Калькуляция себестоимости

Калькуляция себестоимости — это способ группировки затрат и расчёта затрат на производство и реализацию единицы продукции (работ, услуг) в денежном выражении. Калькуляция позволяет определить себестоимость конкретного изделия, заказа, операции или услуги и является основой для ценообразования, планирования, контроля и анализа эффективности деятельности предприятия.

История и развитие

Понятие калькуляции возникло вместе с развитием товарно-денежных отношений и необходимостью учёта затрат для установления продажной цены. В докапиталистическую эпоху калькулирование было упрощённым, часто основывалось на эмпирических оценках. С развитием мануфактур и фабрик в XVIII—XIX веках потребность в точном учёте издержек возросла. В XX веке, с появлением массового производства и стандартизации, калькуляция стала обязательным элементом бухгалтерского и управленческого учёта.

В СССР калькуляция себестоимости была централизованно регламентирована государством. Существовали единые методики и отраслевые инструкции, обязательные для всех предприятий. После перехода к рыночной экономике в России предприятия получили право самостоятельно выбирать методы калькулирования, хотя основные принципы (например, Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99) остаются нормативно закреплёнными.

Классификация видов калькуляции

Калькуляции классифицируются по нескольким признакам.

По времени составления

• Плановая (нормативная) калькуляция — рассчитывается до начала производства на основе действующих норм расхода материалов, труда и накладных расходов. Используется для бюджетирования и установления плановой себестоимости.
• Фактическая (отчётная) калькуляция — составляется после завершения производственного цикла на основе реальных данных бухгалтерского учёта. Показывает действительную себестоимость.
• Сметная калькуляция — разновидность плановой, разрабатывается на разовые или индивидуальные заказы (например, в строительстве, при проектировании).
• Провизорная (ожидаемая) калькуляция — составляется на основе данных за часть отчётного периода для прогноза конечного результата.

По объёму затрат

• Цеховая себестоимость — включает затраты только данного цеха (материалы, зарплата рабочих цеха, амортизация цехового оборудования, общецеховые расходы).
• Производственная себестоимость — цеховая себестоимость плюс общезаводские (общепроизводственные) расходы, затраты на управление предприятием.
• Полная себестоимость — производственная себестоимость плюс коммерческие (внепроизводственные) расходы (транспортировка, упаковка, реклама, сбыт).

По объекту калькулирования

• Позаказная — объектом является отдельный заказ (например, ремонт, строительство, пошив партии одежды).
• Попередельная — объектом является передел (стадия, фаза) производства (характерна для металлургии, химической, текстильной промышленности).
• Попроцессная — объектом является технологический процесс или операция (применяется в добывающих отраслях, энергетике).
• Попродуктовая — объектом является конкретный вид готовой продукции.

Методы калькулирования

Существует несколько основных методов расчёта себестоимости.

Нормативный метод

Основан на использовании норм затрат. В начале периода составляется нормативная калькуляция. В течение периода учитываются отклонения от норм (экономия или перерасход). Фактическая себестоимость определяется как сумма нормативной себестоимости и отклонений. Метод широко применяется в машиностроении, приборостроении, лёгкой промышленности.

Позаказный метод

Затраты собираются по каждому открытому заказу отдельно. После выполнения заказа рассчитывается его себестоимость. Используется в единичном и мелкосерийном производстве (строительство, судостроение, типографии, ремонтные мастерские).

Попередельный метод

Затраты учитываются по переделам (стадиям обработки). Себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции рассчитывается путём суммирования затрат всех пройденных переделов. Характерен для производств с последовательной переработкой сырья (нефтепереработка, металлургия, текстиль).

Попроцессный (простой) метод

Применяется в массовом производстве однородной продукции (добыча угля, руды, производство электроэнергии). Затраты собираются в целом по процессу или по всему предприятию, а себестоимость единицы определяется делением общей суммы затрат на количество произведённой продукции.

Метод «директ-костинг»

Особый подход, при котором в себестоимость продукции включаются только переменные затраты (материалы, сдельная зарплата, электроэнергия на технологические цели). Постоянные затраты (аренда, зарплата администрации, амортизация) списываются на финансовый результат отчётного периода. Метод используется для анализа безубыточности, принятия управленческих решений, ценообразования.

Структура калькуляции

Типовая статья калькуляции включает следующие элементы (статьи затрат):

1. Сырьё и материалы (за вычетом возвратных отходов).
2. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.
3. Топливо и энергия на технологические цели.
4. Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная).
5. Страховые взносы (отчисления на социальные нужды) с зарплаты производственных рабочих.
6. Расходы на подготовку и освоение производства.
7. Общепроизводственные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые расходы).
8. Общехозяйственные расходы (административно-управленческие, общезаводские).
9. Потери от брака (в фактической калькуляции).
10. Прочие производственные расходы.
11. Коммерческие расходы (расходы на упаковку, транспортировку, рекламу, сбыт).

Сумма статей с 1 по 8 (или с 1 по 10) образует производственную себестоимость. Добавление коммерческих расходов (статья 11) даёт полную себестоимость.

Применение и значение

Калькуляция себестоимости выполняет следующие функции:

• Ценообразование — на основе себестоимости устанавливается цена продукции (путём добавления нормы прибыли).
• Планирование — данные калькуляции используются для составления производственных планов, бюджетов, смет.
• Контроль — сравнение плановой и фактической калькуляции позволяет выявить перерасход или экономию по статьям затрат.
• Анализ — позволяет определить рентабельность отдельных видов продукции, заказов, подразделений, выявить резервы снижения затрат.
• Управление — на основе калькуляции принимаются решения о снятии с производства убыточных изделий, изменении технологии, аутсорсинге.

Калькуляция в различных отраслях

В каждой отрасли существуют свои особенности калькулирования. В строительстве используется сметная калькуляция (смета), регламентированная методическими документами (МДС). В сельском хозяйстве объектом калькуляции может быть 1 центнер зерна, 1 центнер молока, 1 голова приплода. В транспорте калькулируется себестоимость 1 тонно-километра, 1 пассажиро-километра, 1 рейса. В сфере услуг (например, ремонт, образование, медицина) объектом может быть заказ, услуга, пациенто-день.

Критика и ограничения

Основной недостаток традиционной калькуляции (особенно при полном распределении затрат) — условность распределения косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных) между видами продукции. Выбор базы распределения (например, зарплата основных рабочих, машино-часы, прямые материалы) может существенно исказить себестоимость, особенно в условиях автоматизации, где доля ручного труда мала. Метод «директ-костинг» частично решает эту проблему, но не даёт информации о полной себестоимости, что может быть важно для долгосрочного ценообразования.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая, глава 25 «Налог на прибыль организаций»).
3. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учёт. — М.: Омега-Л, 2010.
4. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учёт. — М.: Магистр, 2011.
5. Друри К. Управленческий и производственный учёт. — М.: Юнити-Дана, 2012.