Модельная налоговая конвенция ОЭСР

Модельная налоговая конвенция ОЭСР — это типовой международный договор об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, разработанный Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Она представляет собой рекомендательный документ, который служит основой для заключения двусторонних соглашений между государствами, а также для толкования и унификации национальных налоговых законодательств в части налогообложения трансграничных операций. Конвенция не является обязательным для исполнения международным договором, но её положения широко применяются на практике, в том числе государствами, не входящими в ОЭСР, включая Российскую Федерацию.

История и развитие

Первая версия Модельной конвенции ОЭСР была опубликована в 1963 году как «Проект конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала». Она пришла на смену более ранним моделям, разработанным Лигой Наций в 1920-х — 1940-х годах, и была призвана создать единый стандарт для международных налоговых соглашений после Второй мировой войны. В 1977 году был принят обновлённый текст, который с тех пор регулярно пересматривается и дополняется. Основные изменения вносятся каждые несколько лет, с учётом развития международной экономики, появления новых финансовых инструментов, цифровизации экономики и борьбы с уклонением от уплаты налогов. Последняя полная версия (на момент написания статьи) была опубликована в 2019 году, однако ОЭСР продолжает выпускать обновления, в том числе в рамках проекта BEPS (Base Erosion and Profit Shifting — размывание налоговой базы и вывод прибыли). Россия, не являясь членом ОЭСР, активно использует положения Модельной конвенции при заключении своих соглашений об избежании двойного налогообложения, многие из которых практически дословно воспроизводят её статьи.

Структура и основные положения

Модельная конвенция ОЭСР состоит из нескольких ключевых частей: преамбулы, тридцати статей и заключительных положений. Она определяет, какое государство (страна-источник дохода или страна-резидентства налогоплательщика) имеет преимущественное право облагать налогом те или иные виды доходов и капитала.

Сфера действия (статьи 1–2)

Статья 1 устанавливает, что конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих договаривающихся государств. Статья 2 определяет виды налогов, на которые распространяется соглашение — обычно это налоги на доходы (подоходный налог, налог на прибыль организаций) и на капитал, а также аналогичные налоги, вводимые после подписания соглашения.

Определения (статьи 3–5)

Эти статьи дают ключевые понятия: «лицо» (включая физических и юридических лиц), «резидент» (лицо, имеющее постоянное местопребывание в стране), «постоянное представительство» (фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность). Определение постоянного представительства является одним из важнейших, так как от него зависит, может ли страна-источник облагать налогом прибыль иностранной компании.

Распределение прав налогообложения (статьи 6–22)

Это центральная часть конвенции, которая постатейно распределяет права на налогообложение различных видов доходов:

• Недвижимое имущество (ст. 6): право налогообложения принадлежит государству, в котором находится имущество.
• Прибыль от предпринимательской деятельности (ст. 7): облагается только в стране-резидентстве предприятия, за исключением случаев, когда предприятие осуществляет деятельность через постоянное представительство в другой стране. В таком случае прибыль, относящаяся к этому представительству, может облагаться в стране-источнике.
• Дивиденды (ст. 10): могут облагаться в стране-источнике, но по пониженной ставке (обычно 5–15% от валовой суммы), если получатель является фактическим владельцем дивидендов. Страна-резидент получателя, как правило, освобождает такие дивиденды от налога или предоставляет зачёт.
• Проценты (ст. 11): аналогично дивидендам, облагаются в стране-источнике по пониженной ставке (обычно 10%).
• Роялти (ст. 12): по Модельной конвенции ОЭСР, роялти облагаются только в стране-резидентстве получателя (страна-источник отказывается от налога). Однако многие двусторонние соглашения, в том числе российские, предусматривают налог у источника.
• Доходы от работы по найму (ст. 15): облагаются в стране, где фактически выполняется работа, за исключением краткосрочных командировок (обычно менее 183 дней в году) при определённых условиях.
• Доходы от авторских прав и артистической деятельности (ст. 17): могут облагаться в стране, где деятельность осуществляется, независимо от наличия постоянного представительства.

Методы устранения двойного налогообложения (ст. 23)

Статья 23 предлагает два основных метода: метод освобождения (страна-резидент освобождает доход, который был обложен в стране-источнике) и метод зачёта (страна-резидент уменьшает свой налог на сумму налога, уплаченного за рубежом). Большинство стран, включая Россию, используют метод зачёта.

Специальные положения (статьи 24–30)

Эти статьи включают:

• Недискриминация (ст. 24): запрет на дискриминацию налогоплательщиков по признаку гражданства или резидентства.
• Взаимосогласительная процедура (ст. 25): механизм разрешения споров между налоговыми органами двух стран.
• Обмен информацией (ст. 26): позволяет налоговым органам запрашивать и получать информацию от партнёров по соглашению для борьбы с уклонением от уплаты налогов.
• Помощь во взыскании налогов (ст. 27): механизм взаимной помощи при взыскании налоговых задолженностей.

Значение и применение

Модельная конвенция ОЭСР является фактическим мировым стандартом для заключения налоговых соглашений. На её основе построены тысячи двусторонних договоров по всему миру. Для России, которая имеет более 80 таких соглашений, положения Модельной конвенции являются ориентиром при переговорах и толковании. Однако, в отличие от стран-членов ОЭСР, Россия не обязана строго следовать её тексту, и в её соглашениях часто встречаются отступления, особенно в части налогообложения дивидендов, процентов и роялти (ставки могут быть выше или ниже рекомендованных, а также могут быть установлены особые условия для «льготных» категорий).

Критика и современные тенденции

Модельная конвенция ОЭСР не лишена недостатков. Основная критика связана с тем, что она была разработана в эпоху традиционной экономики и не всегда адекватно регулирует налогообложение в условиях цифровой экономики, где компании могут вести бизнес в стране без физического присутствия (постоянного представительства). Это привело к инициативе BEPS (2013–2015 гг.), в рамках которой были разработаны меры по борьбе с агрессивным налоговым планированием, в том числе изменения в комментариях к Модельной конвенции. В 2021 году ОЭСР также предложила «Двухкомпонентное решение» (Pillar One и Pillar Two) для перераспределения прав налогообложения прибыли крупнейших транснациональных корпораций, которое, вероятно, приведёт к существенным изменениям в тексте самой Конвенции в ближайшие годы.

Интересные факты

• Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, хотя и не являются юридически обязательными, обладают высокой авторитетностью и часто используются судами и налоговыми органами при толковании положений конкретных двусторонних соглашений.
• Существует также Модельная конвенция ООН, которая более выгодна развивающимся странам, так как предоставляет им больше прав на налогообложение доходов иностранных компаний (например, более широкое определение постоянного представительства, более высокие ставки налогов у источника).
• Россия в своей практике часто сочетает элементы обеих моделей — ОЭСР и ООН, в зависимости от конкретного партнёра по соглашению.

Источники

• OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2019, OECD Publishing.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Комментарии к Модельной налоговой конвенции ОЭСР (актуальная версия).
• Отчёты ОЭСР по проекту BEPS (2015).
• Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённые Российской Федерацией.