Размывание налоговой базы

Размывание налоговой базы (англ. base erosion) — это процесс уменьшения налогооблагаемой базы налогоплательщика, происходящий в результате использования юридических и финансовых механизмов, позволяющих переносить прибыль из юрисдикций с высоким налогообложением в юрисдикции с низким налогообложением или вовсе выводить её из-под налогообложения. Данное явление является одной из ключевых проблем современной международной налоговой политики и ведёт к недополучению налоговых доходов бюджетами государств, особенно в развитых странах.

История возникновения и развития

Проблема размывания налоговой базы стала особенно актуальной в конце XX — начале XXI века в связи с глобализацией экономики, либерализацией движения капитала и развитием транснациональных корпораций (ТНК). До этого налоговые системы большинства стран были ориентированы на национальные границы, что позволяло компаниям, работающим в нескольких юрисдикциях, использовать различия в налоговых режимах для минимизации налоговых обязательств.

Первые масштабные исследования феномена начались в 1990-х годах, когда Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) обратила внимание на рост агрессивного налогового планирования. В 2013 году ОЭСР запустила проект «Борьба с размыванием налоговой базы и выводом прибыли» (BEPS — Base Erosion and Profit Shifting). В 2015 году был опубликован финальный пакет из 15 мер (Actions), направленных на противодействие размыванию налоговой базы. Эти меры включают рекомендации по изменению национальных законодательств, международных налоговых соглашений и правил трансфертного ценообразования.

В 2021 году ОЭСР и «Группа двадцати» (G20) достигли соглашения по двухкомпонентному решению (Pillar One и Pillar Two), которое предусматривает перераспределение прав налогообложения части прибыли крупнейших ТНК (Pillar One) и введение глобальной минимальной эффективной ставки налога на прибыль в размере 15 % (Pillar Two). Россия присоединилась к этому соглашению в 2023 году, что нашло отражение в поправках к Налоговому кодексу РФ.

Механизмы размывания налоговой базы

Размывание налоговой базы осуществляется с помощью различных схем, которые можно разделить на несколько основных категорий.

Трансфертное ценообразование

Это один из наиболее распространённых механизмов. ТНК устанавливают завышенные или заниженные цены на товары, услуги или нематериальные активы (например, патенты, лицензии, торговые марки) при сделках между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными в разных странах. Например, компания, зарегистрированная в стране с высокой ставкой налога, покупает товары у своей дочерней структуры в низконалоговой юрисдикции по завышенной цене, тем самым перенося прибыль в низконалоговую зону.

Использование гибридных инструментов и юридических конструкций

Гибридные финансовые инструменты (например, займы, которые в одной стране рассматриваются как долг, а в другой — как капитал) позволяют получать вычеты по процентам в одной юрисдикции, не признавая эти же доходы в другой. Аналогично действуют гибридные юридические лица (например, партнёрства, которые в одной стране считаются налогоплательщиками, а в другой — прозрачными для налогообложения).

Чрезмерная капитализация (thin capitalization)

Компании финансируют свою деятельность в стране с высоким налогом преимущественно за счёт заёмных средств, а не собственного капитала. Проценты по займам, как правило, вычитаются из налогооблагаемой базы, в то время как дивиденды — нет. Выплачивая проценты связанной стороне, зарегистрированной в низконалоговой юрисдикции, компания уменьшает свою налогооблагаемую прибыль.

Искусственное перенесение места управления (place of effective management)

Компании формально регистрируются в низконалоговых юрисдикциях, но фактическое управление ими осуществляется из страны с высоким налогом. Это позволяет избежать налогового резидентства в стране фактического ведения бизнеса.

Использование офшорных зон и налоговых убежищ

Регистрация дочерних структур, холдинговых компаний или интеллектуальной собственности в юрисдикциях с нулевой или минимальной ставкой налога (например, на Бермудских островах, Каймановых островах, в Панаме, на Кипре). Прибыль, полученная в высокой налоговой юрисдикции, переводится в офшор через механизмы лицензионных платежей, роялти или процентов.

Последствия размывания налоговой базы

Размывание налоговой базы имеет негативные экономические и социальные последствия.

• Фискальные потери: Государства недополучают значительные суммы налоговых доходов. По оценкам ОЭСР, ежегодные глобальные потери от размывания налоговой базы и вывода прибыли составляют от 100 до 240 миллиардов долларов США (4–10 % от мировых поступлений налога на прибыль корпораций).
• Неравенство в налогообложении: Крупные ТНК получают неоправданное конкурентное преимущество перед малыми и средними предприятиями, которые не имеют ресурсов для сложных схем налогового планирования. Это искажает рыночную конкуренцию.
• Снижение эффективности налоговой системы: Государства вынуждены вводить сложные правила, направленные на борьбу с размыванием базы, что увеличивает административные издержки для бизнеса и налоговых органов.
• Социальная несправедливость: Недополученные налоговые доходы могли бы быть направлены на финансирование общественных благ (образование, здравоохранение, инфраструктура), что особенно важно в условиях бюджетного дефицита.

Противодействие размыванию налоговой базы

Международные инициативы

Основным инструментом противодействия является проект ОЭСР/G20 по BEPS. Ключевые меры включают:

• Action 2: Нейтрализация эффектов гибридных инструментов.
• Action 4: Ограничение вычета процентов (правила «thin capitalization»).
• Action 5: Борьба с вредоносными налоговыми практиками (обмен налоговыми решениями).
• Actions 8-10: Уточнение правил трансфертного ценообразования (особенно в отношении нематериальных активов).
• Action 13: Требование к ТНК предоставлять страновые отчёты (Country-by-Country Reporting) — раскрывать информацию о распределении прибыли, уплаченных налогах и экономической деятельности по странам.
• Action 15: Разработка многосторонней конвенции (MLI) для быстрого внесения изменений в двусторонние налоговые соглашения.

Национальное законодательство (на примере России)

Российская Федерация активно внедряет меры по противодействию размыванию налоговой базы. Основные положения закреплены в Налоговом кодексе РФ (НК РФ):

• Правила контролируемых иностранных компаний (КИК): С 2015 года прибыль контролируемых иностранных компаний (в том числе зарегистрированных в офшорах) облагается налогом на прибыль у российских контролирующих лиц, если она не распределяется в виде дивидендов.
• Правила тонкой капитализации: Статья 269 НК РФ ограничивает вычет процентов по контролируемой задолженности перед иностранными взаимозависимыми лицами.
• Правила трансфертного ценообразования: Раздел V.1 НК РФ устанавливает обязательность использования рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а также в приравненных к ним сделках (например, с офшорными компаниями).
• Правила о фактическом праве на доход (beneficial ownership): Для применения льгот по налоговым соглашениям (например, пониженных ставок налога у источника) необходимо подтвердить, что иностранное лицо является фактическим получателем дохода.
• Автоматический обмен налоговой информацией: Россия участвует в многостороннем соглашении об автоматическом обмене финансовой информацией (CRS), что позволяет налоговым органам получать данные о счетах российских резидентов за рубежом.

Критика и сложности

Несмотря на широкую поддержку, меры по борьбе с размыванием налоговой базы подвергаются критике. Основные претензии:

• Сложность и бюрократизация: Правила BEPS чрезвычайно сложны для применения, особенно для малого и среднего бизнеса, который не имеет специализированных налоговых отделов.
• Неравномерное применение: Развивающиеся страны часто не имеют ресурсов для эффективного внедрения и контроля за соблюдением правил BEPS, что делает их уязвимыми для агрессивного налогового планирования.
• Риск двойного налогообложения: Несогласованность национальных правил может приводить к тому, что одна и та же прибыль облагается налогом в двух и более странах.
• Недостаточная эффективность: Некоторые эксперты считают, что согласованные на международном уровне меры не устраняют коренные причины размывания базы, а лишь усложняют схемы, заставляя ТНК искать новые лазейки.

Источники

• ОЭСР (2015). «Проект по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли: Пояснительная записка». Париж: Издательство ОЭСР.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая).
• Письмо Минфина России от 27.12.2023 № 03-08-05/128734 «О реализации двухкомпонентного решения ОЭСР/G20».
• Shaviro, D. (2014). «Fixing U.S. International Taxation». Oxford University Press.
• Доклад ОЭСР (2020). «Tax Challenges Arising from Digitalisation – Economic Impact Assessment».