Статья 122 Налогового кодекса РФ

Статья 122 Налогового кодекса РФ — это норма налогового законодательства Российской Федерации, устанавливающая ответственность налогоплательщиков за неуплату или неполную уплату сумм налога, сбора, страховых взносов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, сбора, страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия). Статья входит в главу 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Правовая природа и основания привлечения к ответственности

Статья 122 НК РФ является одной из наиболее часто применяемых норм в сфере налогового контроля. Она предусматривает ответственность за налоговое правонарушение, которое выражается в виновном, противоправном деянии (действии или бездействии) налогоплательщика, плательщика сборов или плательщика страховых взносов, повлекшем непоступление налогов в бюджетную систему.

Основанием для привлечения к ответственности по статье 122 является наличие состава правонарушения:

• Объект — установленный порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов.
• Объективная сторона — неуплата или неполная уплата сумм налогов (сборов, страховых взносов) в результате конкретных действий или бездействия.
• Субъект — налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов, а также налоговые агенты (с оговорками).
• Субъективная сторона — вина в форме умысла или неосторожности.

Ключевое отличие статьи 122 от статей 119 (непредставление налоговой декларации) и 126 (непредставление документов) заключается в том, что она применяется только при условии фактического непоступления налога в бюджет, в то время как другие нормы карают за процессуальные нарушения (несвоевременная подача отчётности, непредставление пояснений).

Размеры штрафов по статье 122 НК РФ

Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ в статью 122 были внесены существенные изменения, вступившие в силу в 2020 году. В действующей редакции штрафы дифференцируются в зависимости от признаков правонарушения и формы вины.

Основной состав (часть 1 статьи 122)

За неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий (бездействия) при отсутствии признаков умышленного уклонения — штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Квалифицированный состав (часть 3 статьи 122)

Если те же деяния совершены умышленно (в частности, доказано сознательное искажение налоговой отчётности, использование «серых» схем, фиктивные сделки) — штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Особые случаи (пункт 5 статьи 122)

Отдельно выделяется ответственность за неуплату налога, возникшую в результате неправомерного неудержания или неперечисления налоговым агентом сумм налога, а также за неуплату сумм налога, сбора, страховых взносов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза. Здесь размер штрафа также составляет 20 или 40 процентов в зависимости от формы вины.

Минимальные и максимальные суммы

Законодательством не установлен минимальный или максимальный порог штрафа в абсолютных цифрах — штраф исчисляется как процент от конкретной суммы неуплаченного налога. Если налог доначислен в размере 1 млн рублей, штраф при неумышленном деянии составит 200 000 рублей, при умышленном — 400 000 рублей.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность

При назначении штрафа налоговый орган или суд учитывают обстоятельства, которые могут уменьшить или увеличить размер санкции.

Смягчающие обстоятельства (статья 112 НК РФ)

Перечень является открытым, наиболее часто применяются:

• совершение правонарушения впервые (при отсутствии других нарушений за последние 12 месяцев);
• тяжёлое материальное положение налогоплательщика;
• наличие на иждивении несовершеннолетних детей;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения;
• публичное признание вины и содействие проверке.

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (пункт 3 статьи 114 НК РФ). На практике суды часто снижают штраф в 2-4 раза.

Отягчающие обстоятельства

Единственным прямо установленным обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (в течение 12 месяцев). В этом случае размер штрафа увеличивается на 100 процентов (в два раза).

Сроки давности привлечения к ответственности

Срок давности по статье 122 НК РФ составляет три года со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение (пункт 1 статьи 113 НК РФ). Для налогов с конкретными сроками уплаты (например, налога на прибыль или НДС) срок исчисляется с даты, когда налог должен был быть уплачен.

Если правонарушение выявлено по результатам выездной налоговой проверки, срок давности отсчитывается с момента, когда проверяющие установили факт неуплаты. Истечение срока давности является безусловным основанием для отмены привлечения к ответственности.

Отличие от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов

Налоговая ответственность по статье 122 НК РФ не является уголовной. При крупных и особо крупных размерах неуплаты налогов (статья 198 и 199 Уголовного кодекса РФ) наступает уголовная ответственность, которая предусматривает более серьёзные санкции — штрафы до 500 000 рублей, принудительные работы либо лишение свободы на срок до 6 лет.

Критерии для возбуждения уголовного дела:

• Крупный размер — сумма налогов (сборов, страховых взносов) в пределах трёх финансовых лет подряд превышает 15 млн рублей (для физических лиц) или 45 млн рублей (для организаций), при условии что доля неуплаченных налогов превышает 10% от суммы налогов, подлежащих уплате.
• Особо крупный размер — сумма превышает 45 млн рублей (для физических лиц) или 135 млн рублей (для организаций).

Если размер неуплаты меньше указанных порогов, ответственность наступает исключительно по НК РФ. При этом уплата недоимки, пеней и штрафа в полном объёме является основанием для освобождения от уголовной ответственности (примечание к статье 198 УК РФ).

Освобождение от ответственности и добровольное уточнение

Статья 122 НК РФ не применяется, если налогоплательщик до выездной налоговой проверки или до момента, когда налоговый орган уведомил о назначении камеральной проверки, самостоятельно обнаружил ошибку и подал уточнённую налоговую декларацию (расчёт), уплатив недостающую сумму налога и соответствующие пени (пункт 4 статьи 81 НК РФ). Это так называемое «уточнение с доплатой» — единственный легальный способ полностью избежать штрафа.

Также ответственность не наступает, если ошибка в декларации была выявлена налоговым органом при камеральной проверке, но до момента её окончания налогоплательщик уплатил недоимку и пени — в этом случае штраф может быть снижен, но не отменён полностью.

Практика применения и судебные разъяснения

Арбитражные суды и Верховный суд РФ сформировали ряд важных позиций по применению статьи 122:

• Размер штрафа не зависит от основания доначисления налога. Если налог доначислен как в результате занижения базы, так и вследствие неправомерного применения налоговых льгот или вычетов — состав правонарушения считается оконченным, и штраф исчисляется от всей суммы неуплаченного налога.
• Привлечение к ответственности одновременно по двум статьям (например, по статье 122 и статье 119 за непредставление декларации) допускается только за разные правонарушения. Штраф по статье 122 за непредставление декларации не назначается, если правонарушение было совершено одним деянием.
• Субсидиарная ответственность. Если налог не уплачен несколькими лицами (например, при совместной деятельности или реорганизации), каждый из них может быть привлечён к ответственности по статье 122 в пределах своей доли.

Изменения и перспективы

В 2023—2024 годах продолжилась практика расширения применения статьи 122 к новым видам налогового контроля. В частности, после введения единого налогового счёта (ЕНС) и единого налогового платежа (ЕНП) неоднократно возникала дискуссия о том, можно ли привлекать к ответственности за неполную уплату налога, если сальдо ЕНС было положительным. Верховный суд РФ в 2024 году разъяснил: ответственность по статье 122 наступает только в случае фактического непоступления денежных средств в бюджет, а не просто формального наличия задолженности на ЕНС.

В Государственной думе в 2024 году обсуждались законопроекты о повышении штрафа по части 1 статьи 122 до 40 процентов, однако эти инициативы не получили поддержки ввиду высокой фискальной нагрузки на бизнес.

Источники

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (гл. 16, ст. 122, статьи 112–115).
• Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ст. 198, 199).
• Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
• Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.2023 № 23 «О практике применения положений Налогового кодекса Российской Федерации».
• Определения Верховного Суда РФ по делам об оспаривании решений налоговых органов (2020–2024 гг.).