Амортизация основных средств

Амортизация основных средств — это процесс постепенного перенесения стоимости основных средств на производимую продукцию (работы, услуги) в течение срока их полезного использования, осуществляемый для накопления средств на их восстановление (реновацию). Амортизация представляет собой экономический механизм, позволяющий равномерно или ускоренно списывать затраты на приобретение долгосрочных активов (зданий, оборудования, транспортных средств, вычислительной техники) на себестоимость выпускаемой продукции, тем самым формируя источник финансирования будущих капитальных вложений.

Экономическая сущность и функции амортизации

Амортизация выполняет несколько ключевых функций в системе бухгалтерского и налогового учёта.

Распределительная функция заключается в том, что амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и, соответственно, в цену реализуемой продукции. Таким образом, стоимость износа основных средств распределяется на все единицы продукции, произведённые в течение срока их использования.

Воспроизводственная функция проявляется в том, что накопленные амортизационные отчисления (амортизационный фонд) являются источником финансирования капитальных вложений. После полного списания стоимости основного средства накопленная сумма позволяет приобрести новое аналогичное оборудование или произвести его ремонт.

Стимулирующая функция амортизации связана с выбором метода расчёта амортизации. Ускоренные методы (например, способ уменьшаемого остатка или списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) позволяют быстрее переносить стоимость актива на себестоимость, что стимулирует техническое переоснащение производства.

Нормативно-правовая база

В Российской Федерации порядок начисления амортизации основных средств регулируется двумя нормативными актами:

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) — документ Министерства финансов РФ, устанавливающий правила бухгалтерского учёта основных средств, в том числе порядок начисления амортизации.
• Налоговый кодекс РФ (глава 25 «Налог на прибыль организаций») — определяет правила амортизации для целей исчисления налога на прибыль. С 1 января 2002 года налогоплательщики обязаны вести налоговый учёт амортизации в соответствии с положениями НК РФ.

Основные различия между бухгалтерским и налоговым учётом амортизации касаются методов начисления, состава амортизируемого имущества и порядка определения срока полезного использования.

Классификация основных средств и амортизационные группы

Для целей амортизации основные средства объединяются в амортизационные группы по срокам полезного использования (СПИ), исходя из Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Всего выделяется десять групп:

• Первая группа — всё недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно (например, инструменты, некоторые виды оргтехники).
• Вторая группа — имущество со сроком от 2 до 3 лет (небольшие станки, измерительные приборы).
• Третья группа — от 3 до 5 лет (автомобили, вычислительная техника, оборудование связи).
• Четвертая группа — от 5 до 7 лет (металлорежущие станки, сельскохозяйственные машины).
• Пятая группа — от 7 до 10 лет (здания металлические, деревянные, оборудование для нефтяной промышленности).
• Шестая группа — от 10 до 15 лет (нефтяные скважины, суда, трансформаторы).
• Седьмая группа — от 15 до 20 лет (здания с металлическим каркасом, железнодорожные пути).
• Восьмая группа — от 20 до 25 лет (здания с железобетонным каркасом, мосты).
• Девятая группа — от 25 до 30 лет (здания каменные, гидроэлектростанции).
• Десятая группа — свыше 30 лет (здания железобетонные, уникальные сооружения).

Срок полезного использования для конкретного объекта организация устанавливает самостоятельно в пределах интервала, установленного правительством для соответствующей амортизационной группы.

Методы начисления амортизации

В бухгалтерском учёте

Согласно ПБУ 6/01, в бухгалтерском учёте применяется четыре метода начисления амортизации:

1. Линейный метод — равномерное списание стоимости в течение всего срока полезного использования. Сумма амортизации за месяц определяется делением первоначальной стоимости объекта на количество месяцев срока его использования. Пример: объект стоимостью 600 000 рублей со сроком полезного использования 60 месяцев (5 лет) будет амортизироваться по 10 000 рублей в месяц.

1. Метод уменьшаемого остатка — ускоренный метод, при котором годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта и коэффициента ускорения (не более 3, установленного организацией). Чем больше коэффициент, тем быстрее списывается стоимость. Этот метод позволяет в первые годы использования актива перенести на себестоимость большую часть его стоимости.

1. Метод по сумме чисел лет срока полезного использования — также ускоренный метод, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости и дроби, в числителе которой — число лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования (например, для срока 5 лет сумма чисел лет равна 1+2+3+4+5 = 15).

1. Метод списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) — применяется, когда можно определить фактический или прогнозируемый объём продукции за весь срок службы объекта. Например, если станок может обработать 1 000 000 деталей за весь срок, то на каждую деталь будет списана 1/1 000 000 его стоимости. Этот метод не является ускоренным или линейным — он зависит исключительно от интенсивности использования основного средства.

В налоговом учёте

Налоговый кодекс РФ (статья 259) допускает только два метода:

1. Линейный метод — применяется по умолчанию, особенно для объектов с новыми сроками использования (для восьмой-десятой амортизационных групп). По объектам недвижимости, амортизируемым более 30 лет, линейный метод обязателен.

1. Нелинейный метод — применяется по выбору налогоплательщика (кроме объектов, для которых обязателен линейный). При нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому объекту, а по амортизационной группе в целом. Суммарный баланс группы ежемесячно уменьшается на начисленную амортизацию. Этот метод позволяет списывать до 80% стоимости активов в первой половине срока их полезного использования.

Особенности начисления амортизации

• Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учёту.
• Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта или его выбытия (продажа, ликвидация, передача).
• По объектам жилищного фонда (жилые здания, общежития) амортизация не начисляется — они учитываются на забалансовом счёте, а их износ отражается за балансом.
• По земельным участкам и объектам природопользования амортизация не начисляется, так как они не подвержены износу.
• Организации могут применять амортизационную премию в налоговом учёте — единовременное списание до 30% (для третьей-седьмой групп) или до 10% (для остальных групп) от первоначальной стоимости объекта в момент его ввода в эксплуатацию. Остальная часть стоимости амортизируется обычным порядком.

Амортизация нематериальных активов

Аналогично основным средствам, амортизация начисляется и на нематериальные активы (НМА) — исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, товарные знаки, деловую репутацию организаций. Методы начисления амортизации НМА те же, что и для основных средств, но с учётом особенностей: для объектов с неопределённым сроком полезного использования амортизация не начисляется, а их стоимость проверяется на обесценение.

Учёт амортизации в бухгалтерском учёте

В бухгалтерском учёте амортизация отражается по кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство (счёт 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.). Накопленная амортизация уменьшает первоначальную (восстановительную) стоимость основного средства, и в бухгалтерском балансе основные средства показываются по остаточной стоимости (первоначальная минус амортизация).

Критика и ограничения

Концепция амортизации подвергается критике по нескольким направлениям:

• Условность износа — амортизация отражает плановое распределение стоимости, а не реальный физический или моральный износ. Фактический износ может значительно отличаться от начисленного.
• Инфляционные искажения — при высокой инфляции накопленный амортизационный фонд не обеспечивает достаточных средств для приобретения нового аналогичного актива по возросшим ценам.
• Наличный характер отчислений — амортизация не создаёт реальных денежных потоков; это лишь бухгалтерская запись. Для фактического обновления основных средств предприятие должно иметь прибыль или привлекать заёмное финансирование.

Тем не менее, амортизация остаётся обязательным элементом финансового и налогового учёта во всех странах с рыночной экономикой, обеспечивая соответствие расходов и доходов во времени.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, с последующими изменениями).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций», статьи 256–259.3.
3. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, с изменениями).