Открыть сервис
Главная → Блог → Контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность — это в российском налоговом праве непогашенная задолженность российской организации (налогоплательщика) перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала этой организации, а также перед аффилированными с такой иностранной компанией лицами, или задолженность, по которой такое иностранное лицо выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивает исполнение обязательства. Концепция контролируемой задолженности (также известная как «правила тонкой капитализации») направлена на ограничение вычета процентов по займам, полученным от взаимозависимых иностранных лиц, с целью предотвращения необоснованного вывода прибыли из-под налогообложения в Российской Федерации.

История и нормативное регулирование

Правила о контролируемой задолженности были введены в российскую налоговую систему с 1 января 2002 года в рамках второй части Налогового кодекса РФ (статья 269). Основной целью их принятия стало противодействие практике, при которой российские компании, контролируемые иностранными лицами, вместо выплаты дивидендов (облагаемых налогом у источника) оформляли займы, по которым проценты частично или полностью уменьшали налогооблагаемую прибыль. В результате бюджет недополучал налог на прибыль, а иностранные бенефициары получали доход, облагаемый по более низкой ставке или освобождённый от налога в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Изначально норма распространялась только на задолженность перед иностранными организациями, владеющими более 20% уставного капитала. Впоследствии, в 2015 году, в статью 269 НК РФ были внесены существенные изменения, расширившие круг лиц, чья задолженность признаётся контролируемой, и уточнившие порядок расчёта предельных процентов. С 2017 года правила были распространены на задолженность, обеспеченную поручительством или гарантией иностранной взаимозависимой компании, а также на задолженность перед аффилированными лицами такой иностранной компании.

Критерии признания задолженности контролируемой

Для того чтобы непогашенная задолженность российской организации признавалась контролируемой, необходимо одновременное соблюдение нескольких условий, установленных пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Условия по лицу-кредитору

Задолженность должна возникнуть перед одним из следующих лиц:

Условие по размеру доли участия

Порог владения составляет 20% уставного капитала. При этом учитывается как прямое, так и косвенное владение. Косвенное владение рассчитывается путём последовательного перемножения долей участия в цепочке организаций (например, если иностранная компания «А» владеет 50% компании «Б», а компания «Б» владеет 40% российской компании «В», то доля косвенного участия «А» в «В» составит 50% × 40% = 20%, что соответствует критерию). С 2017 года также учитывается участие через физических лиц и взаимозависимость по иным основаниям.

Условие по размеру задолженности

Общая сумма непогашенной задолженности российской организации перед всеми указанными лицами должна превышать собственный капитал (чистые активы) этой организации более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза). Собственный капитал рассчитывается как разница между активами и пассивами организации на последнее число отчётного (налогового) периода.

Механизм расчёта предельных процентов

Если задолженность признаётся контролируемой, то проценты, начисленные по ней, учитываются в расходах для целей налога на прибыль не в полном объёме, а в пределах норматива, рассчитанного по специальной формуле. Этот механизм называется «правила тонкой капитализации».

Коэффициент капитализации

На последний день каждого отчётного (налогового) периода рассчитывается коэффициент капитализации по следующей формуле:

Коэффициент капитализации = (Сумма непогашенной задолженности) / (Собственный капитал × Доля участия иностранной организации) / 3

Для банков и лизинговых компаний делитель равен 12,5 вместо 3.

Предельная сумма процентов

Предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется как:

Предельные проценты = Фактически начисленные проценты / Коэффициент капитализации

Если коэффициент капитализации меньше или равен 1, то проценты признаются расходами в полном объёме. Если коэффициент больше 1, то в расходы включается только часть начисленных процентов, рассчитанная по указанной формуле. Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам, выплаченным иностранной организации, и облагается налогом на прибыль у источника выплаты по ставке 15% (или по пониженной ставке, если это предусмотрено международным соглашением об избежании двойного налогообложения).

Пример расчёта

Допустим, российская организация «А» имеет непогашенную задолженность перед иностранной материнской компанией (доля участия — 100%) в размере 120 млн рублей. Собственный капитал организации «А» на конец отчётного периода составляет 30 млн рублей. Начисленные проценты за период — 10 млн рублей.

  1. Проверка превышения: 120 млн / 30 млн = 4, что больше 3. Задолженность контролируемая.
  2. Расчёт коэффициента капитализации: 120 млн / (30 млн × 100% / 3) = 120 млн / 10 млн = 12.
  3. Расчёт предельных процентов: 10 млн / 12 = 833 333 рубля.
  4. В расходы можно включить только 833 333 рубля. Оставшиеся 9 166 667 рублей (10 млн - 833 333) приравниваются к дивидендам, с которых необходимо удержать налог у источника.

Исключения и особенности

Задолженность перед российскими взаимозависимыми лицами

Правила контролируемой задолженности не применяются к задолженности перед российскими организациями, даже если они взаимозависимы с заёмщиком. Исключение составляют случаи, когда такая российская организация сама имеет непогашенную контролируемую задолженность перед иностранным лицом, и заёмные средства, полученные от неё, фактически являются транзитными.

Задолженность, обеспеченная поручительством

Если поручителем или гарантом выступает иностранная взаимозависимая компания, задолженность также может признаваться контролируемой, даже если формальным кредитором является независимое лицо. Это правило применяется, если поручительство привело к тому, что условия займа были существенно улучшены (например, снижена процентная ставка).

Соглашения об избежании двойного налогообложения

Российская Федерация имеет международные договоры с многими странами, которые могут влиять на применение правил контролируемой задолженности. В частности, некоторые соглашения содержат положения, ограничивающие применение внутренних правил тонкой капитализации, если они не соответствуют принципу «вытянутой руки» (arm’s length principle). В таких случаях возможно применение пониженных ставок налога у источника на доход, приравненный к дивидендам, или полное освобождение от налога.

Критика и правоприменительная практика

Правила контролируемой задолженности неоднократно подвергались критике со стороны бизнеса и экспертов. Основные претензии связаны со сложностью расчёта, неоднозначностью трактовки понятия «аффилированное лицо» и возможностью двойного налогообложения, когда проценты, не признанные расходами в России, могут быть признаны доходом в стране кредитора. Судебная практика по данному вопросу обширна и противоречива. Высшие судебные инстанции (Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ) неоднократно давали разъяснения, направленные на уточнение критериев и предотвращение злоупотреблений. В частности, было установлено, что правила не применяются, если заём был получен на рыночных условиях от независимого кредитора, даже если поручителем выступает взаимозависимое лицо, при условии, что такое поручительство не повлияло на условия займа.

Источники

BFOmetr — база данных и аналитика по компаниям России.

На главную BFOmetr →

Похожие материалы