МСФО (IAS) 38

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» — это международный стандарт финансовой отчётности, устанавливающий порядок признания, оценки, учёта и раскрытия информации о нематериальных активах. Стандарт применяется ко всем организациям, составляющим отчётность по МСФО, за исключением случаев, когда иные стандарты регулируют учёт конкретных видов нематериальных активов (например, гудвил, регулируемый МСФО (IFRS) 3, или права на добычу полезных ископаемых). Основная цель IAS 38 — определить критерии, при которых нематериальный актив может быть признан в отчётности, и установить методы его последующей оценки, амортизации и тестирования на обесценение.

Определение и критерии признания

Согласно IAS 38, нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который предназначен для использования в производстве, предоставлении услуг, для административных целей или для сдачи в аренду. Для признания актива в отчётности он должен отвечать трём ключевым критериям:

• Идентифицируемость: актив должен быть отделим от организации (то есть может быть продан, передан, лицензирован или обменян) либо возникать из договорных или юридических прав.
• Контроль: организация должна иметь право на получение будущих экономических выгод от актива и возможность ограничивать доступ к ним третьих лиц.
• Наличие будущих экономических выгод: актив должен приносить доход, экономию затрат или иные выгоды.

Нематериальный актив признаётся только в том случае, если его первоначальная стоимость может быть надёжно оценена, а вероятность получения будущих выгод высока. Стандарт запрещает признание внутренне созданных брендов, клиентских баз, списков клиентов и аналогичных объектов, так как их стоимость не поддаётся надёжной оценке.

Классификация нематериальных активов

IAS 38 делит нематериальные активы по способу поступления:

• Приобретённые отдельно: покупаются у третьих лиц (например, патенты, лицензии, программное обеспечение).
• Приобретённые в рамках объединения бизнеса: активы, полученные при покупке другой компании (например, торговые марки, технологии, отношения с клиентами). В этом случае их стоимость определяется по справедливой стоимости на дату приобретения.
• Внутренне созданные: активы, созданные собственными силами организации (например, результаты НИОКР, программное обеспечение, разработанное внутри компании). Для них установлены строгие правила капитализации затрат.
• Полученные государством: активы, переданные безвозмездно (например, права на пользование природными ресурсами). Оцениваются по справедливой стоимости или номинальной стоимости.

Также стандарт выделяет активы с ограниченным и неограниченным сроком полезного использования. Для первых начисляется амортизация, для вторых — ежегодное тестирование на обесценение.

Первоначальная оценка

Первоначально нематериальный актив оценивается по себестоимости. Состав затрат включает покупную цену, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также прямые затраты на подготовку актива к использованию (например, затраты на установку программного обеспечения, регистрацию патента). Затраты на обучение персонала, рекламу и административные расходы не капитализируются.

Для внутренне созданных активов стандарт требует разделять фазу исследований и фазу разработки. Затраты на исследования (фундаментальные изыскания, поиск новых знаний) всегда признаются расходами периода. Затраты на разработку (создание прототипов, тестирование, конструкторские работы) капитализируются, если выполняются шесть условий:

1. Техническая осуществимость завершения актива.
2. Намерение завершить и использовать или продать актив.
3. Способность использовать или продать актив.
4. Вероятность получения будущих экономических выгод.
5. Наличие ресурсов для завершения разработки.
6. Надёжная оценка затрат.

Последующая оценка

После первоначального признания организация может выбрать одну из двух моделей:

• Модель учёта по фактической стоимости: актив учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Это основной метод, применяемый большинством компаний.
• Модель переоценки: актив переоценивается до справедливой стоимости на активном рынке. Переоценки проводятся регулярно, и изменения отражаются в составе прочего совокупного дохода. Эта модель применима только при наличии активного рынка для данного вида активов (что редко встречается для патентов, лицензий и торговых марок).

Амортизация начисляется систематически в течение срока полезного использования. Метод амортизации (линейный, уменьшаемого остатка, пропорционально объёму продукции) выбирается исходя из схемы получения выгод. Для активов с неограниченным сроком амортизация не начисляется, но проводится ежегодное тестирование на обесценение по МСФО (IAS) 36.

Обесценение и выбытие

Нематериальные активы тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Если возмещаемая стоимость (наибольшее из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования) ниже балансовой стоимости, признаётся убыток от обесценения. Для активов с неограниченным сроком тестирование обязательно ежегодно.

При выбытии актива (продажа, списание, передача) разница между чистыми поступлениями и балансовой стоимостью признаётся в отчёте о прибылях и убытках. Доход от продажи не признаётся как выручка, а отражается как прочий доход.

Раскрытие информации

Стандарт требует раскрытия в примечаниях к отчётности по классам нематериальных активов:

• Описание, срок полезного использования и метод амортизации.
• Балансовая стоимость на начало и конец периода, движение (поступления, выбытия, амортизация, обесценение).
• Информация о переоценках (если применяется модель переоценки).
• Сумма затрат на исследования и разработки, признанных расходами.
• Ограничения на права собственности и залоги.

Для внутренне созданных активов дополнительно раскрывается сумма капитализированных затрат на разработку.

Критика и ограничения

Основные замечания к IAS 38 связаны с субъективностью оценки внутренне созданных активов. Критерии капитализации затрат на разработку часто трактуются неоднозначно, что приводит к различиям в отчётности даже в рамках одной отрасли. Кроме того, запрет на признание внутренне созданных брендов и клиентских баз искажает реальную стоимость компаний, особенно в сфере услуг и технологий. Также критикуется сложность определения справедливой стоимости для активов, не имеющих активного рынка.

Применение в России

В России IAS 38 применяется компаниями, составляющими отчётность по МСФО (например, публичными акционерными обществами, банками, страховыми организациями). Российские стандарты бухгалтерского учёта (ПБУ 14/2007) во многом сближены с IAS 38, но имеют отличия: в РСБУ разрешена переоценка нематериальных активов только по рыночной стоимости, а критерии признания внутренне созданных активов менее детализированы. С 2021 года в России действует ФСБУ 14/2022, который ещё больше гармонизирует национальные правила с международными.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (редакция 2023 г.).
• МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).
• Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».