МСФО (IAS) 36

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» — это международный стандарт финансовой отчётности, устанавливающий порядок выявления, оценки и отражения в учёте обесценения долгосрочных активов. Стандарт применяется к большинству нефинансовых активов, включая основные средства, нематериальные активы, гудвилл, инвестиционную недвижимость, учитываемую по первоначальной стоимости, а также активы, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых. Цель стандарта — гарантировать, что активы не отражаются в балансе по стоимости, превышающей их возмещаемую сумму (то есть максимальную сумму, которую компания может получить от использования или продажи актива).

История и контекст

МСФО (IAS) 36 был разработан Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности (IASC) и впервые опубликован в 1998 году. В 2004 году стандарт был существенно пересмотрен в рамках проекта по сближению с US GAAP, в частности, в части требований к тестированию гудвилла на обесценение. С 2005 года стандарт стал обязательным для всех компаний, составляющих отчётность по МСФО в Европейском Союзе. В последующие годы вносились отдельные уточнения, в том числе касающиеся раскрытия информации и применения стандарта к активам, генерирующим денежные потоки.

Основной причиной появления стандарта стала необходимость предотвращения завышения стоимости активов в отчётности, что особенно актуально в периоды экономических спадов, технологических изменений или ухудшения рыночной конъюнктуры. До принятия IAS 36 обесценение часто признавалось только при явном физическом повреждении или устаревании, что не отражало экономической реальности.

Сфера применения

МСФО (IAS) 36 не применяется к следующим категориям активов:

• Запасы (регулируются МСФО (IAS) 2).
• Активы, возникающие из договоров подряда (МСФО (IAS) 11).
• Отложенные налоговые активы (МСФО (IAS) 12).
• Активы, связанные с вознаграждениями работникам (МСФО (IAS) 19).
• Финансовые активы, подпадающие под действие МСФО (IFRS) 9.
• Инвестиционная недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40).
• Биологические активы, учитываемые по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 41).
• Долгосрочные активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5).

Для всех остальных долгосрочных активов, включая гудвилл и нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования, стандарт является обязательным.

Признаки обесценения

Стандарт не требует ежегодного тестирования всех активов на обесценение, за исключением гудвилла, нематериальных активов с неопределённым сроком полезного использования и нематериальных активов, ещё не готовых к использованию. Для остальных активов компания должна на каждую отчётную дату оценивать, существуют ли признаки обесценения. Признаки делятся на внешние и внутренние.

Внешние признаки

• Снижение рыночной стоимости актива значительно сильнее, чем ожидалось с течением времени или при нормальном использовании.
• Негативные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует компания.
• Рост рыночных процентных ставок или других норм доходности, влияющих на ставку дисконтирования, используемую при расчёте ценности использования актива.
• Превышение балансовой стоимости чистых активов компании над её рыночной капитализацией.

Внутренние признаки

• Свидетельства морального устаревания или физического повреждения актива.
• Значительные изменения в способе или степени использования актива (например, остановка деятельности, планы по ликвидации или реструктуризации).
• Ухудшение экономических показателей актива по сравнению с ожидаемыми (например, снижение выручки, рост затрат, отрицательные денежные потоки).

Если какой-либо признак обнаружен, компания обязана провести формальную оценку возмещаемой суммы актива.

Определение возмещаемой суммы

Возмещаемая сумма — это наибольшее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие (чистая цена продажи) и ценности его использования. Если любое из этих значений превышает балансовую стоимость, обесценение не признаётся.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие

Определяется на основе рыночных данных: активных рынков, недавних сделок с аналогичными активами, оценочных моделей (например, дисконтированных денежных потоков). Затраты на выбытие включают юридические, комиссионные, налоги и другие прямые расходы, связанные с продажей.

Ценность использования

Рассчитывается как приведённая стоимость будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут получены от использования актива и его окончательной продажи. При расчёте используются:

• Прогнозы денежных потоков, основанные на утверждённых бюджетах (обычно на срок до 5 лет).
• Ставка дисконтирования до налогообложения, отражающая текущие рыночные оценки стоимости денег во времени и риски, присущие активу.
• Оценка терминальной стоимости (стоимости после прогнозного периода), если актив имеет длительный срок службы.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС)

Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива (например, из-за того, что актив не генерирует независимых денежных потоков), стандарт требует объединять активы в наименьшую идентифицируемую группу, которая генерирует приток денежных средств от продолжающегося использования, в значительной степени независимый от других активов. Такая группа называется единицей, генерирующей денежные средства (ЕГДС). Гудвилл, возникающий при приобретении, распределяется на ЕГДС или группы ЕГДС, которые, как ожидается, получат выгоду от синергии приобретения.

Признание и оценка убытка от обесценения

Если возмещаемая сумма актива или ЕГДС меньше его балансовой стоимости, разница признаётся как убыток от обесценения. Для отдельного актива убыток уменьшает его балансовую стоимость, а соответствующий расход отражается в отчёте о прибылях и убытках. Для ЕГДС убыток сначала уменьшает гудвилл, распределённый на эту единицу, а затем пропорционально уменьшает балансовую стоимость других активов в составе ЕГДС, за исключением тех, которые уже оцениваются по справедливой стоимости.

Восстановление обесценения

Стандарт требует на каждую отчётную дату оценивать, не уменьшились ли признаки обесценения, признанного в прошлых периодах. Если такие признаки исчезли или изменились, убыток от обесценения может быть восстановлен (за исключением гудвилла — его обесценение не восстанавливается). Восстановление отражается как доход в отчёте о прибылях и убытках, а балансовая стоимость актива увеличивается до пересмотренной возмещаемой суммы, но не выше той балансовой стоимости, которая была бы определена, если бы обесценение не было признано.

Раскрытие информации

МСФО (IAS) 36 требует подробного раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчётности, включая:

• Суммы убытков от обесценения и их восстановления по классам активов.
• Основные допущения и методы, использованные для определения возмещаемой суммы (например, ставки дисконтирования, темпы роста, прогнозные периоды).
• Для гудвилла и нематериальных активов с неопределённым сроком — описание ключевых допущений и их чувствительность к изменениям.
• Результаты тестирования на обесценение для каждой существенной ЕГДС.

Связь с другими стандартами

МСФО (IAS) 36 тесно связан с другими стандартами:

• МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» — гудвилл, возникающий при приобретении, подлежит тестированию на обесценение.
• МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» — нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования тестируются ежегодно.
• МСФО (IAS) 16 «Основные средства» — обесценение основных средств.
• МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» — методы расчёта справедливой стоимости.

Критика и особенности применения

Стандарт часто подвергается критике за субъективность оценки ценности использования, особенно в части прогнозов денежных потоков и выбора ставки дисконтирования. Это может приводить к значительным расхождениям в оценках между компаниями. Кроме того, тестирование гудвилла на обесценение считается менее информативным, чем амортизация гудвилла, поскольку убытки признаются с опозданием. В ответ на эту критику в 2020 году IASB начал проект по пересмотру требований к учёту гудвилла, но окончательные изменения пока не приняты.

В российской практике МСФО (IAS) 36 применяется компаниями, составляющими консолидированную отчётность по МСФО, а также банками и страховыми организациями. Для целей российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) аналогичный стандарт отсутствует, однако с 2022 года введён ФСБУ 6/2020 «Основные средства», который содержит отдельные элементы, близкие к IAS 36, но не требующие обязательного тестирования на обесценение.

Источники

1. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 36 «Обесценение активов» (официальный текст на русском языке, утверждённый Минфином России).
2. МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
3. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
4. Методические рекомендации по применению МСФО (IAS) 36, опубликованные на сайте Министерства финансов РФ.
5. Учебные материалы и комментарии к МСФО, в том числе издания «Аудиторско-консалтинговой группы» (АКГ) по МСФО.