Позитивная теория бухгалтерского учёта¶

Позитивная теория бухгалтерского учёта (англ. Positive Accounting Theory, PAT) — это направление в бухгалтерской науке, которое объясняет и прогнозирует практику выбора методов учёта на основе экономических стимулов и интересов участников хозяйственных отношений. В отличие от нормативных теорий, предписывающих, как должен вестись учёт, позитивная теория стремится описать, почему бухгалтеры и менеджеры принимают те или иные решения, и как эти решения влияют на поведение фирм, инвесторов и рынков. Теория опирается на методологию позитивной экономической науки, сформулированную Милтоном Фридманом, и использует эмпирические данные для проверки гипотез.

¶История возникновения

Позитивная теория бухгалтерского учёта была разработана в 1970–1980-х годах американскими учёными Россом Уоттсом и Джерольдом Циммерманом. Их основополагающая работа «Позитивная теория бухгалтерского учёта» (Positive Accounting Theory) была опубликована в 1986 году. Теория возникла как реакция на доминирование нормативных подходов, которые, по мнению авторов, не могли адекватно объяснить реальное разнообразие учётных практик.

Уоттс и Циммерман опирались на идеи экономической теории агентских отношений (агентская теория) и теории прав собственности. Они утверждали, что бухгалтерский учёт не является нейтральным инструментом отражения реальности, а служит средством перераспределения богатства между заинтересованными сторонами (акционерами, кредиторами, менеджерами, государством). В 1978 году они опубликовали статью «К позитивной теории определения учётной политики», которая заложила основы нового направления.

¶Основные положения

Позитивная теория бухгалтерского учёта базируется на нескольких ключевых гипотезах, которые объясняют, почему менеджеры выбирают определённые методы учёта (например, метод начисления амортизации, способ оценки запасов, порядок признания доходов).

¶Гипотеза бонусных планов

Согласно этой гипотезе, менеджеры, чьё вознаграждение привязано к показателям прибыли (например, через бонусы), склонны выбирать методы учёта, которые увеличивают отчётную прибыль в текущем периоде. Это позволяет им максимизировать свои личные доходы. Например, они могут использовать метод линейной амортизации вместо ускоренной, чтобы снизить расходы и повысить прибыль.

¶Гипотеза долговых контрактов

Фирмы, имеющие значительные долговые обязательства, часто заключают с кредиторами соглашения (ковенанты), которые ограничивают определённые показатели, например, уровень долга к собственному капиталу или минимальный размер прибыли. Менеджеры таких фирм склонны выбирать методы учёта, увеличивающие прибыль и активы, чтобы избежать нарушения ковенантов и связанных с этим санкций (например, досрочного погашения долга).

¶Гипотеза политических издержек

Крупные фирмы, особенно те, которые находятся под пристальным вниманием регулирующих органов (например, антимонопольных служб) или общественности, могут сталкиваться с политическими издержками — угрозой введения дополнительных налогов, регулирования или национализации. Чтобы снизить эти риски, менеджеры таких фирм могут выбирать методы учёта, уменьшающие отчётную прибыль (например, ускоренную амортизацию или резервирование убытков). Это делает фирму менее заметной для критиков.

¶Критика и ограничения

Позитивная теория бухгалтерского учёта подвергалась критике по нескольким направлениям:

• Методологическая ограниченность. Критики (например, Томас Кук) утверждали, что теория слишком узко фокусируется на экономических стимулах и игнорирует социальные, психологические и институциональные факторы, влияющие на учётные решения.
• Отсутствие нормативных рекомендаций. Поскольку теория описывает существующую практику, она не даёт ответа на вопрос, как должен вестись учёт в идеале. Это делает её бесполезной для реформирования стандартов.
• Эмпирическая неоднозначность. Результаты многих эмпирических исследований, проверяющих гипотезы PAT, оказались противоречивыми. Например, не всегда удаётся однозначно подтвердить, что менеджеры действительно выбирают методы учёта исключительно ради бонусов.
• Игнорирование этических аспектов. Теория рассматривает менеджеров как рациональных максимизаторов собственной выгоды, что может оправдывать манипуляции с отчётностью.

¶Применение

Несмотря на критику, позитивная теория бухгалтерского учёта широко используется в академических исследованиях и практике:

• Объяснение изменений в учётной политике. PAT помогает анализировать, почему компании переходят с одного метода учёта на другой (например, с метода ФИФО на метод средней себестоимости).
• Прогнозирование поведения фирм. На основе гипотез теории можно предсказать, как фирмы отреагируют на новые стандарты учёта или изменения в налоговом законодательстве.
• Разработка контрактов. Понимание стимулов менеджеров используется при составлении трудовых договоров и долговых соглашений, чтобы минимизировать оппортунистическое поведение.
• Регулирование. Регуляторы (например, Министерство финансов РФ) учитывают выводы PAT при разработке стандартов бухгалтерского учёта, чтобы снизить возможности для манипуляций.

¶Влияние на бухгалтерскую науку

Позитивная теория бухгалтерского учёта стала важным этапом в развитии бухгалтерской мысли. Она сместила акцент с нормативных предписаний на эмпирическое изучение реальных процессов. В России интерес к PAT возник в 1990-х годах в связи с переходом к рыночной экономике и необходимостью адаптации международных стандартов финансовой отчётности (МСФО). Российские исследователи (например, В. В. Ковалёв, О. В. Ефимова) применяли элементы PAT для анализа учётной политики отечественных предприятий.

¶Сравнение с нормативными теориями

¶Интересные факты

• Уоттс и Циммерман в своей книге 1986 года использовали данные американских компаний за 1960–1970-е годы, что позволило им эмпирически подтвердить свои гипотезы.
• Позитивная теория бухгалтерского учёта часто ассоциируется с Чикагской школой экономики, так как её авторы опирались на работы Фридмана и Стиглера.
• В 1990-е годы теория подверглась «кризису воспроизводимости»: многие ранние результаты не удалось повторить на более поздних данных.

¶Источники

• Watts, R. L., & Zimmerman, J. L. (1986). Positive Accounting Theory. Prentice-Hall.
• Watts, R. L., & Zimmerman, J. L. (1978). «Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards». The Accounting Review, 53(1), 112–134.
• Ковалёв, В. В. (2004). Финансовый учёт и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика.
• Ефимова, О. В. (2010). Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений. М.: Омега-Л.
• Jensen, M. C., & Meckling, W. H. (1976). «Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Ownership Structure». Journal of Financial Economics, 3(4), 305–360.