Расходы будущих периодов

Расходы будущих периодов (РБП) — это актив бухгалтерского учёта, отражающий затраты организации, осуществлённые в отчётном периоде, но относящиеся к будущим периодам деятельности. В соответствии с принципом временной определённости фактов хозяйственной жизни, такие расходы не признаются затратами текущего периода, а подлежат равномерному или пропорциональному списанию на себестоимость продукции (работ, услуг) или на финансовые результаты в течение срока, к которому они относятся. После вступления в силу Федерального стандарта бухгалтерского учёта (ФСБУ) 5/2019 «Запасы» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства» перечень типичных объектов, учитываемых как РБП, существенно сузился, однако практика ведения такого счёта сохраняется.

История возникновения и развития понятия

Термин «расходы будущих периодов» возник в советской системе бухгалтерского учёта и был закреплён в Плане счетов (счёт 31). В условиях плановой экономики он использовался для отражения затрат, произведённых в одном периоде, но приносящих экономические выгоды в нескольких последующих (например, подписка на периодические издания, арендная плата, лицензии). С переходом к рыночной экономике и внедрением международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) концепция РБП подверглась критике: МСФО, в отличие от РСБУ, не выделяют РБП как отдельную категорию актива, а предписывают либо капитализировать затраты (как предоплату или аванс), либо признавать их в составе дебиторской задолженности. В российском учёте счёт 97 «Расходы будущих периодов» сохранялся до 2021 года, после чего вступил в силу ФСБУ 5/2019, который существенно ограничил его применение, передав большинство затрат в состав запасов или основных средств. Несмотря на это, в бухгалтерской практике счёт 97 продолжает использоваться для учёта ряда специфических операций.

Классификация и виды

В современном российском бухгалтерском учёте расходы будущих периодов можно условно разделить на две основные категории:

1. Расходы, которые до вступления ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020 относились на счёт 97:

• Затраты на освоение природных ресурсов (например, геологоразведочные работы до получения промышленных запасов).
• Расходы на рекультивацию земель, если они запланированы на будущее.
• Единовременные страховые платежи (по договорам страхования имущества, ответственности).
• Затраты на приобретение лицензий и сертификатов сроком действия более одного отчётного периода.
• Расходы на подписку на периодические издания, услуги связи с помесячной оплатой, если они оплачены авансом за несколько месяцев вперёд.

2. Расходы, которые по-прежнему могут учитываться на счёте 97 в рамках РСБУ:

• Разница между фактической стоимостью приобретённого имущества, не являющегося амортизируемым (например, дешёвых основных средств стоимостью до 40 000 рублей по старым правилам), и его остаточной стоимостью при списании — если применяется метод равномерного списания.
• Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, если они не признаются нематериальными активами (например, неисключительные лицензии).

Таблица: Сравнение подходов в РСБУ и МСФО к расходам будущих периодов

Условия признания и порядок списания

Для того чтобы затраты были квалифицированы как расходы будущих периодов, должны одновременно соблюдаться три условия:

1. Временна́я определённость: расходы произведены в одном отчётном периоде, но документально подтверждено, что они относятся к нескольким последующим периодам (например, договор аренды на год, оплаченный единовременно).
2. Экономическая выгода: затраты приведут к получению доходов в будущем или являются необходимым условием для ведения деятельности (например, затраты на сертификацию продукции).
3. Возможность оценки: сумма расходов может быть достоверно определена.

Порядок списания устанавливается учётной политикой организации. Как правило, списание производится равномерно в течение периода, к которому относятся расходы. Например, если страховой взнос за год оплачен в январе, то каждый месяц списывается 1/12 суммы. В некоторых случаях допускается пропорциональное списание, пропорционально объёму продукции или выручки (например, затраты на рекламу, привязанные к объёму продаж).

Отличие от смежных категорий

Расходы будущих периодов часто путают с другими учётными категориями:

• Предоплата (авансы выданные). Отличие в том, что предоплата — это аванс поставщику за товары/услуги, которые ещё не получены. После получения актива (товара, услуги) предоплата зачитывается и становится либо запасами, либо расходами текущего периода. РБП — это уже полученный актив (например, страховой полис), но его экономическая выгода распределена на будущее.
• Расходы текущего периода. Если затраты приносят выгоду только в одном отчётном периоде (например, зарплата за месяц, аренда офиса за месяц), они признаются расходами сразу же.
• Капитальные затраты. Вложения в основные средства или нематериальные активы (строительство здания, покупка патента) не являются РБП, а формируют стоимость внеоборотного актива, который потом амортизируется.

Бухгалтерский учёт и отражение в отчётности

В российском Плане счетов для учёта РБП предназначен счёт 97 «Расходы будущих периодов». По дебету счета отражаются фактические затраты, по кредиту — их списание на счета учёта затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.).

Пример проводки:

• Дебет 97 Кредит 76 — отражены расходы на страхование (оплата страховой премии).
• Дебет 26 (44) Кредит 97 — ежемесячное списание 1/12 суммы страховой премии.

В бухгалтерском балансе (форма по ОКУД 0710001) нерасписанные остатки по счёту 97 отражаются в составе оборотных активов, как правило, по строке «Прочие оборотные активы» (строка 1260). Если срок списания превышает 12 месяцев, то некоторые организации отражают такие суммы в составе внеоборотных активов (строка 1190 «Прочие внеоборотные активы»).

Применение в налоговом учёте

В налоговом учёте (гл. 25 НК РФ) само понятие «расходы будущих периодов» не используется. Налог на прибыль признаёт расходы в том периоде, к которому они относятся, исходя из договора или иного документа. Например, оплаченный авансом за год страховой взнос включается в налоговые расходы равномерно в течение срока действия договора. Таким образом, подход к списанию в налоговом учёте во многом аналогичен бухгалтерскому, но без выделения на отдельном счёте. При расчёте налога на прибыль затраты по договорам, длящимся более одного отчётного периода, распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Исключение составляют расходы на освоение природных ресурсов и некоторые другие, для которых установлены особые правила.

Критика и перспективы

Концепция расходов будущих периодов неоднократно подвергалась критике со стороны профессионального сообщества и Минфина России. Основные претензии:

• Несоответствие МСФО. В международной практике аналога счёта 97 нет, что создаёт сложности при консолидации отчётности и привлечении иностранных инвестиций.
• Субъективность. Часто бухгалтеры относят на РБП даже те расходы, которые не соответствуют критериям актива (например, затраты на рекламу), чтобы «сгладить» финансовые результаты или перенести убытки на будущее.
• Сложность администрирования. Требуется вести расшифровку по каждому объекту, определять сроки списания, что увеличивает трудозатраты.

В связи с этим, принятие ФСБУ 5/2019 «Запасы» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства» преследовало цель максимально ограничить применение счёта 97. С 2021 года большинство ранее учитываемых на этом счёте затрат (например, на приобретение неисключительных прав на программы) рекомендуется отражать как предоплату и списывать на счёт 26 или 44 по мере получения услуг. Однако полное исключение счёта 97 из плана счетов не произошло, и он сохраняется для специфических операций, таких как страхование или затраты на рекультивацию земель. Ожидается дальнейшая гармонизация российских стандартов с МСФО, что приведёт к постепенному сближению подходов и возможной полной отмене счёта 97 в будущем.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов, кредитов и займов» (ПБУ 15/2008).
2. Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019 «Запасы» (утв. приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н).
3. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
5. Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).