Взаимосогласительная процедура¶

Взаимосогласительная процедура — это установленный международными налоговыми соглашениями механизм разрешения споров между налоговыми органами двух или более государств, возникающих в связи с применением и толкованием договоров об избежании двойного налогообложения. Целью процедуры является устранение двойного налогообложения, которое может возникнуть, когда одно и то же лицо (физическое или юридическое) признается налоговым резидентом более чем в одной стране, либо когда доходы или капитал облагаются налогом в обоих государствах-участниках соглашения.

¶История возникновения и развития

Концепция взаимосогласительной процедуры (Mutual Agreement Procedure, MAP) была впервые формализована в Типовой налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 1963 года. Этот документ стал основой для большинства современных двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. В 1977 году ОЭСР опубликовала обновленную версию Типовой конвенции, которая закрепила статью 25, посвященную MAP, в качестве обязательного элемента для стран-участниц.

В 1990-х годах, с ростом международной экономической активности и усложнением трансграничных операций, взаимосогласительная процедура стала активно применяться для разрешения споров, связанных с трансфертным ценообразованием, постоянными представительствами и налоговыми вычетами. В 2008 году ОЭСР выпустила Руководство по эффективному проведению взаимосогласительных процедур, которое содержало рекомендации по ускорению и стандартизации процесса.

В России механизм MAP был имплементирован в рамках двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных с более чем 80 странами. Первые такие соглашения были подписаны в начале 1990-х годов (например, с Германией в 1996 году, с США в 1995 году). В 2015 году Министерство финансов РФ утвердило внутренний регламент проведения взаимосогласительных процедур, что повысило прозрачность и предсказуемость процесса для налогоплательщиков.

¶Правовая основа и механизм действия

Взаимосогласительная процедура базируется на статье 25 Типовой налоговой конвенции ОЭСР, которая обычно воспроизводится в двусторонних соглашениях с незначительными изменениями. Основные элементы механизма:

• Инициация процедуры: Налогоплательщик, который считает, что действия одного или обоих государств привели к налогообложению, не соответствующему положениям соглашения, может подать заявление в компетентный орган своего государства (в России — в Министерство финансов РФ или Федеральную налоговую службу). Заявление должно быть подано в течение срока, установленного соглашением (обычно три года с момента первого уведомления о налогообложении).
• Рассмотрение компетентными органами: После получения заявления компетентный орган страны-резиденции налогоплательщика оценивает его обоснованность. Если он признает, что налогообложение действительно противоречит соглашению, он вступает в контакт с компетентным органом другого государства для проведения переговоров.
• Достижение соглашения: Компетентные органы двух стран стремятся достичь взаимного соглашения об устранении двойного налогообложения. Это может включать корректировку налоговой базы, возврат излишне уплаченных налогов, освобождение от налогообложения или изменение налогового статуса налогоплательщика. Соглашение является обязательным для исполнения налоговыми органами обеих стран, но не может быть обжаловано налогоплательщиком в судебном порядке.
• Исполнение: После достижения соглашения налоговые органы каждой страны вносят соответствующие изменения в налоговые обязательства налогоплательщика. В России это оформляется решением налогового органа, которое подлежит исполнению в течение установленного срока.

¶Виды взаимосогласительных процедур

В зависимости от характера спора и количества вовлеченных сторон выделяют несколько типов MAP:

• Двусторонняя MAP: Наиболее распространенный вид, когда спор возникает между двумя государствами-участниками одного соглашения об избежании двойного налогообложения. Например, случай, когда компания-резидент России получила доход от источника в Германии, и оба государства требуют уплаты налога.
• Многосторонняя MAP: Применяется в случаях, когда спор затрагивает три или более государства. Это может происходить, например, при трансфертном ценообразовании в цепочке поставок, проходящей через несколько стран. Многосторонняя MAP регулируется положениями Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям (MLI), которая вступила в силу для России в 2019 году.
• Корректирующая MAP: Направлена на устранение двойного налогообложения, возникшего в результате корректировки налоговой базы одним государством (например, при доначислении налогов по трансфертному ценообразованию). Другое государство обязано внести соответствующую корректировку, чтобы избежать двойного налогообложения.
• Предварительная MAP: Используется для получения разъяснений о налоговом статусе или порядке налогообложения до совершения сделки. Например, налогоплательщик может запросить у компетентных органов подтверждение, что определенная операция не приведет к двойному налогообложению. Этот вид MAP менее распространен и применяется в основном в рамках соглашений с развитыми странами.

¶Применение в России

В России взаимосогласительная процедура регулируется Налоговым кодексом РФ (статья 89.1, введенная в 2015 году) и Приказом Министерства финансов РФ от 24 декабря 2015 года № 210н, который утверждает Порядок проведения взаимосогласительной процедуры. Компетентным органом, ответственным за проведение MAP, является Министерство финансов РФ, которое взаимодействует с Федеральной налоговой службой (ФНС России) и иностранными налоговыми органами.

Основные случаи применения MAP в России:

• Споры о резидентстве: Когда физическое или юридическое лицо признается налоговым резидентом одновременно в России и в другом государстве по внутренним законодательствам. MAP позволяет определить, какое государство имеет преимущественное право налогообложения.
• Трансфертное ценообразование: Корректировка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, проведенная налоговыми органами одной страны, может привести к двойному налогообложению в другой стране. MAP позволяет согласовать корректировки.
• Постоянные представительства: Споры о том, образует ли деятельность иностранной компании в России постоянное представительство, и, соответственно, подлежит ли налогообложению в РФ.
• Налогообложение дивидендов, процентов и роялти: Разногласия по ставкам налога у источника выплаты, предусмотренным в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Согласно статистике ФНС России, за 2020–2023 годы было подано около 30–40 заявлений на проведение MAP в год, из которых примерно 60% завершались достижением соглашения. Средняя продолжительность процедуры составляла от 18 до 24 месяцев.

¶Критика и ограничения

Несмотря на свою эффективность, взаимосогласительная процедура имеет ряд недостатков:

• Длительность: Процесс может занимать несколько лет, что создает неопределенность для налогоплательщиков и может привести к финансовым потерям из-за начисления пеней и процентов.
• Отсутствие обязательности результата: Компетентные органы не обязаны достигать соглашения. Если переговоры заходят в тупик, налогоплательщик остается без защиты от двойного налогообложения.
• Недоступность для малых налогоплательщиков: Процедура требует значительных временных и финансовых затрат (например, на услуги налоговых консультантов и переводчиков), что делает её малодоступной для физических лиц и малого бизнеса.
• Конфиденциальность: Результаты MAP, как правило, не публикуются, что создает правовую неопределенность для других налогоплательщиков, находящихся в аналогичной ситуации.
• Ограничения по срокам: Трехлетний срок подачи заявления может быть недостаточным для сложных многосторонних споров, особенно когда налоговые проверки длятся несколько лет.

¶Международные тенденции

В рамках проекта ОЭСР/G20 по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS) были приняты меры, направленные на улучшение взаимосогласительной процедуры. В частности, Минимальный стандарт BEPS (Action 14) требует от стран-участниц обеспечить эффективный доступ к MAP, сократить сроки рассмотрения заявлений и повысить прозрачность процесса. Россия, как участник BEPS, обязалась соблюдать эти стандарты.

В 2022 году, в связи с изменением геополитической ситуации, ряд стран (включая государства Европейского союза) приостановили действие соглашений об избежании двойного налогообложения с Россией в части, касающейся взаимосогласительных процедур, или ввели ограничения на их применение. Это создало дополнительные сложности для российских налогоплательщиков, осуществляющих трансграничную деятельность.

¶Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), статья 89.1.
2. Приказ Министерства финансов РФ от 24.12.2015 № 210н «Об утверждении Порядка проведения взаимосогласительной процедуры».
3. Типовая налоговая конвенция ОЭСР о доходах и капитале (2017 год).
4. Руководство ОЭСР по эффективному проведению взаимосогласительных процедур (2008 год).
5. Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI), 2016 год.
6. Доклад ФНС России «О результатах работы по проведению взаимосогласительных процедур за 2022 год» (2023).
7. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года.