Активно-пассивные счета

Активно-пассивные счета — это счета бухгалтерского учёта, на которых может одновременно отражаться как имущество организации (актив), так и источники его формирования (пассив), в зависимости от конкретной хозяйственной операции и финансового состояния контрагента. В отличие от чисто активных (дебетовое сальдо) или чисто пассивных (кредитовое сальдо) счетов, активно-пассивные счета имеют переменное сальдо, которое может быть как дебетовым, так и кредитовым, либо развёрнутым (одновременно дебетовым и кредитовым по разным субсчетам или аналитическим разрезам).

Сущность и назначение

Активно-пассивные счета служат для учёта расчётов организации с различными контрагентами: поставщиками, покупателями, подотчётными лицами, бюджетом, внебюджетными фондами, учредителями, работниками по оплате труда и прочими дебиторами и кредиторами. Основная особенность таких счетов заключается в том, что один и тот же контрагент в разное время или по разным договорам может быть как должником (дебитором) организации, так и её кредитором. Например, покупатель может перечислить аванс (тогда он становится кредитором), а после отгрузки товара — оказаться должником за недоплаченную часть.

Таким образом, активно-пассивные счета обеспечивают контроль за состоянием расчётов в динамике, позволяя видеть как задолженность перед организацией (дебиторскую), так и задолженность организации перед другими лицами (кредиторскую). Сальдо по таким счетам может быть:

• дебетовым — если дебиторская задолженность превышает кредиторскую;
• кредитовым — если кредиторская задолженность превышает дебиторскую;
• развёрнутым — когда одновременно существует и дебиторская, и кредиторская задолженность по разным аналитическим объектам (например, по разным покупателям или договорам).

Классификация активно-пассивных счетов

В российской практике бухгалтерского учёта активно-пассивные счета делятся на две основные группы.

С расчётным сальдо (основные расчётные счета)

Эти счета предназначены для учёта расчётов с контрагентами, по которым сальдо может меняться в зависимости от состояния взаиморасчётов. К ним относятся:

• Счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» — учитывает задолженность перед поставщиками за полученные, но не оплаченные товары, работы, услуги (кредитовое сальдо), а также авансы, выданные поставщикам (дебетовое сальдо).
• Счёт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» — отражает задолженность покупателей за отгруженную продукцию (дебетовое сальдо) и авансы, полученные от покупателей (кредитовое сальдо).
• Счёт 68 «Расчёты по налогам и сборам» — показывает задолженность организации перед бюджетом по налогам (кредитовое сальдо) и переплату налогов (дебетовое сальдо).
• Счёт 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» — аналогично, кредитовое сальдо — задолженность перед внебюджетными фондами, дебетовое — переплата.
• Счёт 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» — кредитовое сальдо — начисленная, но не выплаченная заработная плата, дебетовое — переплата работнику (например, излишне выданная зарплата).
• Счёт 71 «Расчёты с подотчётными лицами» — дебетовое сальдо — задолженность подотчётного лица по неиспользованному авансу, кредитовое — перерасход по авансовому отчёту.
• Счёт 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» — учитывает задолженность работников по займам, возмещению материального ущерба и т.п.
• Счёт 75 «Расчёты с учредителями» — дебетовое сальдо — задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал, кредитовое — задолженность организации перед учредителями по выплате дивидендов.
• Счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» — обобщает расчёты, не нашедшие отражения на других счетах (например, по претензиям, по депонированной зарплате, по арендным платежам).

Счета с условно-пассивным сальдо (финансово-результатные)

Эти счета предназначены для учёта финансовых результатов и имеют сальдо, которое может быть как дебетовым (убыток), так и кредитовым (прибыль), но в рамках одного отчётного периода. К ним относятся:

• Счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» — кредитовое сальдо показывает сумму нераспределённой прибыли, дебетовое — непокрытый убыток.
• Счёт 90 «Продажи» — в течение месяца накапливает доходы и расходы от обычных видов деятельности, а в конце месяца закрывается на счёт 99. Сальдо на конец месяца отсутствует, но в течение месяца может быть промежуточное сальдо.
• Счёт 91 «Прочие доходы и расходы» — аналогично счёту 90, закрывается ежемесячно.
• Счёт 99 «Прибыли и убытки» — предназначен для выявления конечного финансового результата. Кредитовое сальдо — прибыль, дебетовое — убыток.

Принцип отражения операций

Записи на активно-пассивных счетах подчиняются правилам двойной записи, но с учётом их двойственной природы. Увеличение дебиторской задолженности отражается по дебету, уменьшение — по кредиту. Увеличение кредиторской задолженности отражается по кредиту, уменьшение — по дебету.

Пример отражения операций по счёту 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»:

1. Получены материалы от поставщика (возникла кредиторская задолженность): Дебет 10 «Материалы» — Кредит 60.
2. Оплачен счёт поставщика (погашена кредиторская задолженность): Дебет 60 — Кредит 51 «Расчётные счета».
3. Перечислен аванс поставщику (возникла дебиторская задолженность): Дебет 60 — Кредит 51.
4. Получены материалы в счёт ранее выданного аванса (погашена дебиторская задолженность): Дебет 10 — Кредит 60.

Развёрнутое сальдо

Ключевая особенность активно-пассивных счетов — необходимость выведения развёрнутого сальдо, то есть отдельного отражения дебетовых и кредитовых остатков по каждому аналитическому разрезу (контрагенту, договору, субсчету). Свёрнутое сальдо (путём вычитания дебетового из кредитового) не допускается, так как оно искажает реальную картину расчётов. Например, если по одному покупателю числится дебиторская задолженность 100 000 руб., а по другому — кредиторская 50 000 руб., то в балансе должна быть показана дебиторская задолженность 100 000 руб. в активе и кредиторская 50 000 руб. в пассиве, а не одно сальдо 50 000 руб. в активе.

Отражение в бухгалтерской отчётности

В бухгалтерском балансе (форма № 1) остатки по активно-пассивным счетам отражаются развёрнуто:

• Дебетовое сальдо по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76 включается в состав дебиторской задолженности (строка 1230 «Дебиторская задолженность» актива баланса).
• Кредитовое сальдо по этим же счетам отражается в составе кредиторской задолженности (строка 1520 пассива баланса).
• Сальдо по счёту 84 (нераспределённая прибыль/непокрытый убыток) отражается в разделе «Капитал и резервы» (строка 1370).

Значение в учётной практике

Активно-пассивные счета являются важнейшим инструментом для контроля за состоянием расчётов организации. Они позволяют:

• своевременно выявлять просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность;
• управлять денежными потоками, планируя погашение обязательств и взыскание долгов;
• формировать достоверную бухгалтерскую отчётность, отражающую реальное финансовое положение;
• обеспечивать соблюдение договорных условий и налогового законодательства.

Без использования активно-пассивных счетов невозможно корректно отразить хозяйственные операции, связанные с взаимными расчётами, что привело бы к искажению баланса и отчёта о финансовых результатах.

Источники

• План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
• Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).
• Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте».
• Кондраков Н. П. Бухгалтерский учёт: учебное пособие. — М.: ИНФРА-М, 2019.
• Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учёта: учебник. — М.: Проспект, 2020.