Двойное налогообложение

Двойное налогообложение — это ситуация, при которой один и тот же объект (доход, имущество, капитал) облагается аналогичными или сопоставимыми налогами в двух или более юрисдикциях (странах, регионах, штатах) за один и тот же налоговый период. Возникает преимущественно в сфере международных экономических отношений, когда налогоплательщик (физическое или юридическое лицо) имеет экономические связи с несколькими государствами. Двойное налогообложение может быть юридическим (один и тот же субъект облагается налогом на один и тот же объект) и экономическим (один и тот же объект облагается налогом у разных лиц, например, у компании и её акционера при распределении дивидендов).

Причины возникновения

Основной причиной двойного налогообложения является коллизия (столкновение) налоговых юрисдикций различных государств. Каждое государство устанавливает собственные правила налогообложения, основанные на принципах территориальности (налогом облагаются доходы, полученные на территории данной страны) или резидентства (налогом облагаются все доходы резидента, независимо от места их получения). Когда эти принципы пересекаются, возникает двойное налогообложение.

Наиболее распространённые сценарии:

• Одновременное применение принципов резидентства и территориальности. Например, компания — резидент страны A получает доход от источника в стране B. Страна A облагает налогом весь доход резидента, а страна B — доход, полученный на её территории.
• Различное определение резидентства. Два государства могут считать одно и то же лицо своим налоговым резидентом по разным критериям (например, по месту регистрации и по месту фактического управления).
• Различное определение источника дохода. Одна страна может считать доход полученным на её территории, а другая — нет, что приводит к спорам о праве на налогообложение.

Виды двойного налогообложения

Юридическое двойное налогообложение

Возникает, когда один и тот же налогоплательщик облагается одним и тем же или аналогичным налогом (например, налогом на прибыль организаций) в двух странах в отношении одного и того же дохода. Это классический случай, который чаще всего регулируется международными соглашениями.

Экономическое двойное налогообложение

Возникает, когда один и тот же доход облагается налогом у разных лиц. Наиболее яркий пример — налогообложение дивидендов: сначала налогом на прибыль облагается компания, выплачивающая дивиденды, а затем налогом на доходы физических лиц (или налогом на прибыль) облагается акционер, получающий эти дивиденды. Хотя формально объект налогообложения (прибыль) один, субъекты разные. Экономическое двойное налогообложение также может возникать при трансфертном ценообразовании, когда корректировка налоговой базы в одной стране влечёт за собой повторное налогообложение в другой.

Методы устранения

Для предотвращения или смягчения негативных последствий двойного налогообложения государства применяют как односторонние меры (внутреннее законодательство), так и двусторонние (международные договоры).

Односторонние методы

Государство может самостоятельно, без заключения международных соглашений, предоставить своим резидентам право уменьшить налоговое бремя на доходы, полученные за рубежом. Основные методы:

• Метод освобождения (exemption method). Доход, полученный за границей, полностью или частично освобождается от налогообложения в стране резидентства налогоплательщика. Различают освобождение с прогрессией (когда освобождённый доход учитывается для определения ставки налога на остальной доход) и без прогрессии.
• Метод налогового зачёта (кредита) (foreign tax credit). Налог, уплаченный за границей, засчитывается в счёт уплаты налога в стране резидентства. Обычно зачёт ограничен суммой налога, которая была бы уплачена в стране резидентства с этого дохода.
• Метод налогового вычета (tax deduction). Налог, уплаченный за границей, вычитается из налоговой базы в стране резидентства как расход. Этот метод менее эффективен, чем зачёт, так как уменьшает не сам налог, а базу для его исчисления.

Двусторонние и многосторонние методы

Наиболее эффективным способом борьбы с двойным налогообложением является заключение международных соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения (СИДН). Эти соглашения устанавливают, какое из государств имеет преимущественное право облагать налогом конкретные виды доходов (дивиденды, проценты, роялти, доходы от недвижимости, доходы от трудовой деятельности и т.д.), а также предусматривают механизмы устранения двойного налогообложения.

Типовые модели СИДН разработаны Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Организацией Объединённых Наций (ООН). Большинство современных соглашений основаны на Модельной конвенции ОЭСР.

Соглашения обычно распределяют налоговые права следующим образом:

• Активные доходы (прибыль от предпринимательской деятельности, доходы от работы по найму) облагаются в стране источника дохода, если у налогоплательщика есть там постоянное представительство (для бизнеса) или если он находится там более определённого срока (для работников). В стране резидентства такой доход освобождается от налога или облагается с зачётом уплаченного за рубежом налога.
• Пассивные доходы (дивиденды, проценты, роялти) облагаются в стране источника, но по пониженным ставкам (обычно от 5% до 15%), установленным соглашением. В стране резидентства налогоплательщику предоставляется зачёт.
• Доходы от недвижимости облагаются в стране места нахождения недвижимости.

Двойное налогообложение в России

Российская Федерация имеет развитую сеть международных договоров об избежании двойного налогообложения. По состоянию на 2024 год действует более 80 таких соглашений с различными странами, включая все государства — члены СНГ, страны Европейского союза, Китай, Индию, Турцию, Объединённые Арабские Эмираты и другие.

Внутреннее законодательство РФ (Налоговый кодекс РФ) также содержит механизмы для устранения двойного налогообложения. В частности, статья 311 НК РФ устанавливает, что налог на прибыль организаций, уплаченный российской компанией за рубежом, может быть зачтён при уплате налога в России. Аналогичные правила действуют и для налога на доходы физических лиц (статья 232 НК РФ).

В 2023—2024 годах Россия приостановила действие отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом «недружественных» стран (страны Европейского союза, США, Великобритания, Япония, Южная Корея и другие) в ответ на санкционное давление. Это означает, что для российских резидентов, получающих доходы из этих стран, и для резидентов этих стран, получающих доходы из России, перестали применяться пониженные ставки налогов у источника, предусмотренные соглашениями, и налогообложение осуществляется по ставкам внутреннего законодательства (например, 15% на дивиденды для нерезидентов вместо 5-10% по соглашению).

Критика и проблемы

Несмотря на наличие развитой системы соглашений, проблема двойного налогообложения полностью не решена. Критике подвергаются следующие аспекты:

• Сложность и неоднозначность трактовок. Соглашения часто содержат сложные юридические формулировки, что приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.
• Различия в национальных законодательствах. Даже при наличии соглашения, различия в определении резидентства, постоянного представительства, бенефициарного собственника дохода могут приводить к двойному налогообложению.
• Неэффективность зачётного метода. Зачёт налога, уплаченного за рубежом, часто ограничен суммой налога, которая была бы уплачена в стране резидентства. Если зарубежная ставка налога выше, чем внутренняя, то разница не возмещается.
• Проблема «гибридных» инструментов и компаний. Использование инструментов, которые по-разному классифицируются в разных юрисдикциях (например, как долг в одной стране и как капитал в другой), может приводить к двойному неналогообложению (доход не облагается нигде) или, наоборот, к двойному налогообложению.
• Экономическое двойное налогообложение дивидендов. Во многих странах, включая Россию, сохраняется ситуация, когда прибыль компании облагается налогом, а затем налогом облагаются и дивиденды, выплачиваемые из этой прибыли акционерам. Это считается одним из недостатков корпоративного налогообложения.

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).
2. Модельная конвенция ОЭСР по налогам на доход и капитал (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital).
3. Модельная конвенция ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами.
4. Погорлецкий А. И. «Налоги и налогообложение: международный аспект». — М.: Юрайт, 2020.
5. Шепенко Р. А. «Международное налоговое право». — М.: Статут, 2019.