ФСБУ 5/2019

ФСБУ 5/2019 — это федеральный стандарт бухгалтерского учёта «Запасы», утверждённый приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2019 года № 180н. Он устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте информации о запасах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений и организаций бюджетной сферы). Стандарт применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2021 год, с правом досрочного применения.

История и предпосылки принятия

До 2021 года в России действовало Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утверждённое в 2001 году. Необходимость замены ПБУ 5/01 была обусловлена несколькими факторами. Во-первых, международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), в частности IAS 2 «Запасы», к этому времени претерпели существенные изменения, и российская практика учёта запасов всё сильнее расходилась с международной. Во-вторых, ПБУ 5/01 не содержало детальных правил по ряду сложных вопросов, таких как учёт незавершённого производства, расходов на подготовку производства, а также определение фактической себестоимости запасов при их приобретении на условиях отсрочки (рассрочки) платежа. Разработка ФСБУ 5/2019 была частью общей реформы бухгалтерского учёта в России, направленной на сближение с МСФО и повышение качества финансовой информации. Стандарт вступил в силу с 1 января 2021 года, заменив собой ПБУ 5/01, а также ряд отдельных нормативных актов, регулирующих учёт отдельных видов запасов.

Сфера применения и исключения

ФСБУ 5/2019 применяется всеми коммерческими и некоммерческими организациями (кроме указанных выше исключений) при ведении бухгалтерского учёта запасов. Под действие стандарта подпадают:

• сырьё, материалы, топливо, запасные части, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;
• готовая продукция и товары;
• незавершённое производство (НЗП);
• объекты недвижимости, предназначенные для продажи (в том числе построенные или приобретённые для перепродажи);
• объекты интеллектуальной собственности, предназначенные для продажи.

Стандарт не применяется в отношении:

• финансовых инструментов (в том числе производных);
• биологических активов (сельскохозяйственные животные, многолетние насаждения);
• незавершённого производства по договорам строительного подряда, если такие договоры регулируются другим стандартом (ФСБУ 6/2020 «Основные средства» или специальными нормами);
• запасов, учитываемых в рамках договоров доверительного управления имуществом.

Классификация и признание запасов

Классификация

ФСБУ 5/2019 вводит более детальную классификацию запасов по сравнению с ПБУ 5/01. Выделяются следующие основные группы:

• Материалы — предметы труда, которые однократно используются в производственном процессе и полностью переносят свою стоимость на готовую продукцию (сырьё, основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части, тара).
• Товары — активы, приобретённые для перепродажи без дополнительной обработки.
• Готовая продукция — активы, произведённые организацией, предназначенные для продажи, прошедшие все стадии технологического процесса и соответствующие техническим условиям.
• Незавершённое производство — активы, не прошедшие всех стадий обработки (продукция, не прошедшая испытаний и приёмки, а также работы и услуги, не принятые заказчиком).
• Объекты недвижимости для продажи — здания, сооружения, земельные участки, которые организация приобрела или построила с целью перепродажи (в отличие от основных средств, используемых в производстве).

Признание

Запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость — это сумма всех фактических затрат, связанных с приобретением, производством или созданием запасов. В неё включаются:

• суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором;
• затраты на заготовку и доставку (транспортные расходы, страхование, погрузочно-разгрузочные работы);
• таможенные пошлины и сборы;
• невозмещаемые налоги (например, НДС, если он не принимается к вычету);
• затраты на доведение запасов до состояния, пригодного к использованию (сортировка, фасовка, доработка);
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Оценка запасов

Первоначальная оценка

Как указано выше, первоначальная оценка производится по фактической себестоимости. Стандарт уточняет порядок определения себестоимости в особых случаях:

• При приобретении с отсрочкой (рассрочкой) платежа — если договором предусмотрена отсрочка более чем на 12 месяцев (или более чем на обычный срок коммерческого кредита), в фактическую себестоимость включается сумма, эквивалентная цене при немедленной оплате. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признаётся процентом по коммерческому кредиту и относится на прочие расходы.
• При приобретении за иностранную валюту — пересчёт в рубли производится по курсу на дату признания запасов (обычно на дату перехода права собственности).
• При изготовлении собственными силами — себестоимость включает прямые затраты (материалы, оплата труда производственных рабочих, амортизация оборудования) и косвенные затраты (общепроизводственные расходы), которые можно обоснованно распределить на данный вид продукции.

Последующая оценка

После признания запасы оцениваются по наименьшей из двух величин:

• Фактическая себестоимость (первоначальная оценка);
• Чистая стоимость продажи (расчётная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом предполагаемых затрат на завершение производства и организацию продажи).

Если чистая стоимость продажи становится ниже фактической себестоимости (например, из-за морального устаревания, повреждения, снижения рыночных цен), то создаётся резерв под обесценение запасов. Величина резерва равна разнице между фактической себестоимостью и чистой стоимостью продажи. Резерв отражается в бухгалтерском учёте как убыток от обесценения. В последующих отчётах резерв может быть восстановлен (уменьшен), если условия, вызвавшие обесценение, перестали существовать.

Способы оценки при списании

При отпуске запасов в производство или их продаже организация обязана выбрать один из следующих методов оценки и применять его последовательно (единая учётная политика):

• По себестоимости каждой единицы — применяется для уникальных, дорогостоящих или специальных запасов (например, драгоценные металлы, камни, единичные образцы).
• По средней себестоимости — себестоимость единицы рассчитывается как средняя арифметическая от стоимости всех единиц данного вида запасов на начало периода и поступивших за период.
• По способу ФИФО (first-in, first-out — «первый пришёл — первый ушёл») — предполагает, что запасы, поступившие первыми, выбывают первыми. Соответственно, остаток на конец периода оценивается по стоимости последних по времени поступлений.

Метод ЛИФО (last-in, first-out) в ФСБУ 5/2019 не предусмотрен (ранее допускался ПБУ 5/01).

Раскрытие информации в отчётности

В бухгалтерской (финансовой) отчётности организация обязана раскрывать следующую информацию о запасах:

• балансовая стоимость запасов на начало и конец отчётного периода в разрезе групп (материалы, товары, готовая продукция, НЗП, недвижимость для продажи);
• величина резерва под обесценение запасов на начало и конец периода, а также суммы его создания и восстановления за период;
• стоимость запасов, переданных в залог;
• стоимость запасов, признанных в качестве расходов (списанных в производство или на продажу) за отчётный период;
• методы оценки запасов при списании (средняя себестоимость, ФИФО или себестоимость каждой единицы);
• информация о существенных изменениях в составе запасов, произошедших после отчётной даты.

Переходные положения

При переходе на ФСБУ 5/2019 организации должны были ретроспективно пересчитать данные бухгалтерского учёта за предыдущие периоды, как если бы стандарт применялся всегда. Однако для упрощения перехода допускалось:

• не пересчитывать сравнительные показатели за 2020 год (если организация применяла стандарт с 2021 года);
• отразить единовременную корректировку (дооценку или уценку) остатков запасов на 1 января 2021 года за счёт нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

Критика и особенности применения

ФСБУ 5/2019 получил неоднозначные оценки со стороны профессионального сообщества. С одной стороны, он значительно сблизил российские правила учёта запасов с МСФО (IAS 2), что упростило составление отчётности по международным стандартам для крупных компаний. С другой стороны, практическое применение стандарта вызвало ряд сложностей:

• Неопределённость в оценке чистой стоимости продажи — для многих видов запасов (особенно незавершённого производства и специфических материалов) определение чистой стоимости продажи требует значительных профессиональных суждений и может быть субъективным.
• Учёт расходов на подготовку производства — стандарт требует капитализировать в себестоимость запасов только те затраты, которые непосредственно связаны с производством. Разграничение прямых и косвенных затрат, а также распределение общепроизводственных расходов на незавершённое производство часто вызывает споры с налоговыми органами.
• Учёт объектов недвижимости для продажи — введение этой категории потребовало пересмотра учётной политики многих организаций, особенно девелоперских, которые ранее учитывали строящиеся объекты как незавершённое строительство (основные средства).
• Отсутствие детальных правил для малых предприятий — хотя для малых предприятий предусмотрены упрощённые способы ведения учёта, ФСБУ 5/2019 не содержит существенных послаблений по сравнению с ПБУ 5/01. Многие малые предприятия продолжают использовать методы, близкие к ПБУ 5/01, что создаёт риск ошибок при составлении отчётности.

Несмотря на эти сложности, ФСБУ 5/2019 является действующим стандартом, обязательным к применению для всех организаций, не подпадающих под исключения. Его внедрение способствовало повышению прозрачности учёта запасов и сближению российской отчётности с международной практикой.

Источники

• Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019 «Запасы».
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (утратило силу).
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 2 «Запасы».
• Методические рекомендации по бухгалтерскому учёту запасов (письмо Минфина России от 29.01.2021 № 07-04-09/5359).
• Комментарии к ФСБУ 5/2019, опубликованные на официальном сайте Минфина России.