Контролируемые сделки

Контролируемые сделки — это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки, которые подлежат особому контролю со стороны налоговых органов на предмет соответствия цен рыночному уровню. Понятие используется в налоговом праве многих стран, в том числе в Российской Федерации, для предотвращения размывания налоговой базы и вывода прибыли в юрисдикции с льготным налогообложением. Основная цель контроля — проверка, не занижена ли налоговая база по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) или налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в результате применения нерыночных цен в сделках между связанными сторонами.

Критерии признания сделок контролируемыми

В Российской Федерации критерии отнесения сделок к контролируемым установлены главой 14.5 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Основным признаком является взаимозависимость сторон сделки. Взаимозависимыми лицами признаются, в частности, организации, если одна из них прямо или косвенно участвует в другой с долей более 25%; физическое лицо и организация, если доля участия физического лица превышает 25%; а также лица, связанные родственными отношениями (супруги, родители, дети, братья и сёстры).

Перечень контролируемых сделок включает несколько категорий:

1. Сделки между российскими взаимозависимыми лицами. Они признаются контролируемыми, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом за календарный год превышает 1 миллиард рублей. Для сделок с участием плательщиков налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) порог снижен до 60 миллионов рублей, если предметом сделки является добытое полезное ископаемое. Для сделок, в которых одна из сторон является плательщиком налога на прибыль по ставке 0% (например, образовательные или медицинские организации), порог составляет 60 миллионов рублей.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли. К ним относятся сделки с нефтью, нефтепродуктами, чёрными и цветными металлами, драгоценными металлами и камнями, а также с товарами, включёнными в перечень, утверждённый Минфином РФ. Порог для признания таких сделок контролируемыми составляет 60 миллионов рублей за год.
3. Сделки с нерезидентами из офшорных зон. Если одна из сторон сделки зарегистрирована в государстве или территории, включённой в перечень офшорных зон (например, Британские Виргинские острова, Панама, Кипр до определённых изменений), сделка признаётся контролируемой при сумме доходов более 60 миллионов рублей в год.
4. Сделки с участием налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. Например, сделки между организацией на общем режиме и индивидуальным предпринимателем на упрощённой системе налогообложения (УСН) или едином сельскохозяйственном налоге (ЕСХН), если сумма превышает 100 миллионов рублей в год.

Уведомление о контролируемых сделках

Налогоплательщики обязаны ежегодно уведомлять налоговые органы о совершённых контролируемых сделках. Уведомление подаётся в территориальный налоговый орган по месту нахождения организации (или месту жительства физического лица) не позднее 20 мая года, следующего за отчётным. Форма уведомления и порядок его заполнения утверждены Федеральной налоговой службой (ФНС России). В уведомлении указываются: сведения о сторонах сделки, предмет сделки, сумма полученных доходов и (или) произведённых расходов, а также метод ценообразования, применённый для целей налогообложения.

Непредставление уведомления в срок или представление недостоверных сведений влечёт за собой налоговую ответственность в виде штрафа в размере 5000 рублей (статья 129.4 НК РФ). Однако более существенные риски связаны с возможной доначислением налогов по результатам проверки цен.

Методы определения рыночных цен

Для проверки соответствия цен, применённых в контролируемых сделках, рыночному уровню Налоговый кодекс РФ предусматривает пять методов, применяемых в определённой последовательности. Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен.

1. Метод сопоставимых рыночных цен (МСРЦ). Считается основным. Заключается в сравнении цены в контролируемой сделке с ценами в сопоставимых сделках между независимыми лицами. Если такие сделки есть, цена признаётся рыночной.
2. Метод цены последующей реализации (МЦПР). Применяется, когда товар приобретается у взаимозависимого лица, а затем перепродаётся независимому. Рыночная цена определяется как цена перепродажи за вычетом валовой рентабельности продавца.
3. Затратный метод (ЗМ). Используется, когда товары или услуги передаются между взаимозависимыми лицами, а затем используются в производстве. Рыночная цена рассчитывается как сумма произведённых затрат и обычной для данной сферы рентабельности.
4. Метод сопоставимой рентабельности (МСР). Применяется, когда нет прямых сопоставимых сделок. Рентабельность по сделке сравнивается с рентабельностью независимых компаний, работающих в аналогичных условиях.
5. Метод распределения прибыли (МРП). Используется для сложных сделок, например, для совместной деятельности, когда прибыль от сделки распределяется между сторонами пропорционально их вкладу.

Выбор метода зависит от полноты и достоверности доступной информации, а также от характера сделки. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод, но должен обосновать его применение в документации.

Документация по контролируемым сделкам

Налогоплательщики обязаны по требованию налогового органа подготовить и представить документацию, обосновывающую применение рыночных цен в контролируемых сделках. Документация должна содержать: описание деятельности сторон сделки, описание самой сделки, анализ сопоставимости условий, обоснование выбора метода ценообразования, расчёт рыночной цены (рентабельности), а также перечень лиц, участвовавших в подготовке документации.

Срок для представления документации — не позднее 30 дней со дня получения требования налогового органа. Непредставление документации или представление недостоверных сведений может привести к доначислению налогов, пеней и штрафов.

Налоговые последствия и корректировка цен

Если налоговый орган в ходе проверки установит, что цена в контролируемой сделке отклоняется от рыночной более чем на 20%, он вправе произвести доначисление налога исходя из рыночной цены. При этом налогоплательщик может самостоятельно произвести симметричную корректировку: если цена была завышена (например, при покупке товара у взаимозависимого лица), то налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму превышения, но только при условии, что другая сторона сделки (продавец) уплатила налог с этой суммы. Для симметричной корректировки необходимо подать уточнённую налоговую декларацию.

Соглашение о ценообразовании

Для снижения рисков налоговых споров налогоплательщики могут заключить с налоговыми органами соглашение о ценообразовании (СОЦ). Это добровольная процедура, в ходе которой стороны заранее согласовывают метод определения цен и диапазон рыночных цен для конкретных контролируемых сделок на срок до трёх лет (с возможностью продления). Заключение СОЦ гарантирует, что налоговый орган не будет оспаривать цены в рамках этих сделок в течение срока действия соглашения, при условии соблюдения его условий.

Особенности контроля в международном контексте

Правила о контролируемых сделках являются частью глобальной системы борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (BEPS), разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Россия, хотя и не является членом ОЭСР, в значительной степени имплементировала рекомендации BEPS в своё налоговое законодательство. В частности, это касается требований к документации, включая страновые отчёты (Country-by-Country Reporting) для крупных международных групп компаний. Такие отчёты подаются в ФНС России и содержат информацию о распределении доходов, прибыли, налогов и экономической деятельности по всем странам присутствия группы.

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ, глава 14.5 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Контролируемые сделки».
2. Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
3. Приказ ФНС России от 07.05.2024 № ЕД-7-13/372@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка её заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме».
4. Письма Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ, разъясняющие порядок применения главы 14.5 НК РФ.
5. Рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых администраций (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).