МСА 450

МСА 450 — это международный стандарт аудита, устанавливающий требования к оценке искажений, выявленных в ходе аудита, и определению их влияния на аудиторское заключение. Полное название стандарта — «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» (International Standard on Auditing 450 «Evaluation of Misstatements Identified during the Audit»). Стандарт входит в систему Международных стандартов аудита (МСА), разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров (IFAC), и применяется при проведении аудита финансовой отчётности.

Общие положения

МСА 450 регулирует порядок действий аудитора после того, как в ходе проверки были выявлены искажения — расхождения между представленной в отчётности информацией и требованиями применяемой концепции подготовки финансовой отчётности (например, МСФО или РСБУ). Стандарт охватывает как количественные (арифметические ошибки, неправильные суммы), так и качественные искажения (некорректное раскрытие информации, нарушение принципов учёта). Основная цель МСА 450 — обеспечить единообразный подход к накоплению, оценке и документированию искажений, а также к принятию решения о существенности их влияния на достоверность отчётности.

Стандарт вступил в силу для аудитов финансовой отчётности за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2009 года, и с тех пор неоднократно уточнялся в рамках проектов по совершенствованию МСА. В России МСА 450 признан в качестве федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) и обязателен к применению всеми аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Ключевые понятия

Искажение

Под искажением в МСА 450 понимается разница между суммой, классификацией, представлением или раскрытием статьи финансовой отчётности и суммой, классификацией, представлением или раскрытием, требуемыми в соответствии с применимой концепцией подготовки отчётности. Искажения могут возникать вследствие ошибок (непреднамеренных) или недобросовестных действий (мошенничества). Стандарт выделяет три основных типа искажений:

• Фактические искажения — искажения, о которых аудитору достоверно известно (например, на основе документов или расчётов).
• Оценочные искажения — разница между оценкой аудитора и оценкой, использованной руководством аудируемого лица, если аудитор считает свою оценку более обоснованной.
• Прогнозируемые искажения — экстраполяция искажений, выявленных в выборочной совокупности, на всю генеральную совокупность (например, при аудите дебиторской задолженности).

Существенность

Существенность — пороговое значение или порог, выше которого искажение может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчётности. МСА 450 требует, чтобы аудитор оценивал как количественную, так и качественную сторону искажений. Даже если сумма искажения не превышает уровень существенности, оно может быть признано существенным по характеру (например, искажение, связанное с нарушением законодательства, или искажение, затрагивающее ключевые показатели отчётности).

Некорректированные искажения

Это искажения, которые аудитор выявил и предложил руководству исправить, но руководство отказалось вносить корректировки. Аудитор обязан накапливать все некорректированные искажения, за исключением явно несущественных (тривиальных). Накопленные искажения оцениваются как в отдельности, так и в совокупности.

Процедуры по МСА 450

Накопление искажений

Аудитор обязан в ходе аудита накапливать все выявленные искажения, за исключением тех, которые явно несущественны. Для этого ведётся специальный рабочий документ — реестр (или таблица) искажений. В реестр включаются:

• описание искажения;
• сумма искажения;
• ссылка на аудиторские доказательства;
• отметка о том, было ли искажение исправлено руководством.

Оценка искажений

После завершения процедур аудитор оценивает влияние накопленных искажений на финансовую отчётность. Оценка проводится в два этапа:

1. Индивидуальная оценка — каждое искажение сравнивается с уровнем существенности, установленным на этапе планирования (МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита»).
2. Совокупная оценка — все некорректированные искажения суммируются, и их общее влияние оценивается на предмет того, не делает ли оно отчётность существенно искажённой в целом. При этом учитывается эффект взаимной компенсации искажений (например, завышение одних статей может компенсироваться занижением других).

Взаимодействие с руководством

Аудитор обязан своевременно информировать руководство аудируемого лица о всех выявленных искажениях, за исключением явно несущественных. Руководству предлагается внести исправления. Если руководство отказывается корректировать искажения, аудитор должен:

• получить письменное заявление руководства о причинах отказа;
• оценить, не свидетельствует ли отказ о возможном недобросовестном поведении.

Влияние на аудиторское заключение

На основе оценки некорректированных искажений аудитор принимает решение о типе аудиторского заключения:

• Немодифицированное (безоговорочно положительное) заключение — если совокупность некорректированных искажений не является существенной.
• Модифицированное заключение — если искажения существенны, но не всеобъемлющи (мнение с оговоркой) или если искажения существенны и всеобъемлющи (отрицательное мнение). В случае, если аудитор не может получить достаточные доказательства, выдаётся отказ от выражения мнения.

Документирование

МСА 450 требует, чтобы аудитор документировал:

• уровень существенности, установленный для оценки искажений;
• реестр всех накопленных искажений;
• выводы о том, являются ли некорректированные искажения существенными по отдельности или в совокупности;
• факт информирования руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, о выявленных искажениях.

Документация должна быть достаточной для того, чтобы опытный аудитор, не знакомый с данной проверкой, мог понять характер, временные рамки и объём выполненных процедур, а также обоснованность сделанных выводов.

Применение в российской практике

В России МСА 450 введён в действие приказом Минфина РФ от 24 октября 2016 года № 192н (ФСАД 7/2011). Требования стандарта полностью соответствуют международной версии, за исключением незначительных редакционных изменений. Российские аудиторские организации обязаны применять МСА 450 при аудите бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной по РСБУ или МСФО. На практике стандарт используется для:

• оценки искажений при проверке налоговых обязательств;
• анализа ошибок в учёте основных средств, запасов, дебиторской задолженности;
• работы с оценочными значениями (резервы, амортизация, обесценение активов).

Критика и ограничения

Основные замечания к МСА 450 связаны с субъективностью оценки существенности. Разные аудиторы могут устанавливать различные пороги существенности для одной и той же отчётности, что приводит к неоднородности аудиторских заключений. Кроме того, стандарт не даёт чётких критериев для оценки качественных искажений — например, как классифицировать нарушение принципа осмотрительности или некорректное раскрытие информации о связанных сторонах. В ответ на эту критику Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) в 2018–2020 годах выпустил ряд разъяснений и практических руководств по применению МСА 450, которые, однако, не являются обязательными.

См. также

• МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита»
• МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчётности»
• МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»

Источники

• International Standard on Auditing 450 «Evaluation of Misstatements Identified during the Audit», IFAC, 2009 (с изменениями 2016 г.)
• Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 7/2011 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», утверждён приказом Минфина РФ от 24.10.2016 № 192н
• Руководство по применению МСА 450, IAASB, 2018
• Аудит: учебник / под ред. В.И. Подольского. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2020