Налоговая оговорка в договоре¶
Налоговая оговорка — условие договора, определяющее, какие налоги и сборы удерживаются из сумм, подлежащих выплате контрагенту, и на кого возлагается обязанность по их перечислению в бюджет. Такая оговорка закрепляет, что выплата по договору производится за вычетом налогов, удерживаемых налоговым агентом, либо что контрагент самостоятельно уплачивает налоги с полученного дохода. В российской практике налоговые оговорки получили широкое распространение в договорах подряда, оказания услуг, авторских лицензионных соглашениях и соглашениях с самозанятыми.
¶Правовая основа
Обязанность удержать налог при выплате дохода возникает у налогового агента в силу статьи 226 Налогового кодекса РФ. Если исполнитель — физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, заказчик выступает налоговым агентом по НДФЛ и обязан удержать 13 % (или 15 % для доходов свыше 5 млн руб. в год) от суммы вознаграждения и перечислить его в бюджет. Аналогичная логика действует для налога на прибыль при выплатах иностранным организациям (статья 309 НК РФ) и НДС в случаях, когда агентирование предусмотрено главой 26.3 НК РФ.
Налоговая оговорка не создаёт самостоятельных обязанностей — она фиксирует порядок исполнения требований закона и распределяет экономическое бремя уплаты налогов между сторонами. Положения НК РФ имеют императивный характер, поэтому стороны не вправе освободить друг друга от обязанности перечислять налоги в бюджет, но могут определить, чьи средства направляются на уплату.
¶Типичные формулировки
В договорной практике используются два основных варианта налоговых оговорок:
- Удержание из суммы вознаграждения. Формулировка устанавливает, что вознаграждение выплачивается за вычетом налогов, которые налоговый агент обязан удержать в соответствии с законодательством. Например: «Сумма вознаграждения выплачивается за вычетом налогов, подлежащих удержанию в соответствии с законодательством Российской Федерации».
- Выплата «на руки». Договор фиксирует, что указанная сумма является суммой, подлежащей выплате исполнителю после уплаты налогов, то есть налоги начисляются сверх вознаграждения. Такая конструкция применяется, когда стороны согласовали «чистую» сумму на руки исполнителю.
Первый вариант является наиболее распространённым и соответствует позиции налоговых органов: удержание производится из суммы, указанной в договоре. Второй вариант требует аккуратного расчёта «грязной» суммы и корректного оформления первичных документов.
¶Налоговые последствия для сторон
¶Для заказчика (налогового агента)
Заказчик, выплачивающий вознаграждение физическому лицу, обязан:
- удержать НДФЛ из суммы вознаграждения;
- перечислить налог в бюджет не позднее дня, следующего за днём выплаты;
- представить в ФНС отчётность по форме 2-НДФЛ (с 2024 года — справки о доходах в составе 6-НДФЛ).
Невыполнение обязанности агента влечёт ответственность по статье 123 НК РФ — штраф в размере 20 % от суммы, не перечисленной в бюджет, плюс пени.
¶Для исполнителя
Исполнитель — физическое лицо получает вознаграждение за вычетом НДФЛ. Если налог удержан агентом, обязанность по декларированию дохода считается исполненной. При работе с заказчиком, не применяющим статус налогового агента (например, при выплате дохода иностранной организации), исполнитель обязан самостоятельно задекларировать доход и уплатить налог.
¶Налоговая оговорка и самозанятые
При заключении договора с лицом, зарегистрированным в качестве плательщика налога на профессиональный доход (НПД), налоговая оговорка приобретает иной характер. Налоговый агент не удерживает НДФЛ с доходов самозанятого — налог уплачивается самим плательщиком НПД по ставке 4 % (для физических лиц) или 6 % (для юридических лиц). В договоре с самозанятым оговорка обычно подтверждает, что стороны осведомлены о самостоятельной уплате налога исполнителем, а также фиксирует, что заказчик не является налоговым агентом по отношению к данному доходу.
¶НДС в налоговых оговорках
Отдельного внимания заслуживает оговорка по НДС. Если исполнитель — плательщик НДС, в договоре прямо указывается, что сумма вознаграждения включает НДС либо что НДС не облагается. Отсутствие такой оговорки нередко приводит к спорам: контрагенты по-разному трактуют, включена ли сумма НДС в согласованную цену. Суды при рассмотрении таких споров исходят из того, что при отсутствии прямого указания цена считается включённой НДС, если продавец является плательщиком этого налога.
¶Практическое значение
Налоговая оговорка выполняет несколько функций:
- Информационная — стороны заранее осведомлены о размере фактической выплаты и налоговых последствиях.
- Доказательственная — при налоговой проверке оговорка подтверждает осведомлённость сторон о порядке налогообложения и отсутствие намерения уклониться от уплаты налогов.
- Защитная — снижает риск претензий со стороны контрагента, получившего сумму меньше ожидаемой из-за удержания налога.
Налоговые органы рассматривают наличие оговорки как один из признаков должной осмотрительности при выборе контрагента. Вместе с тем сама по себе оговорка не гарантирует отсутствия доначислений, если договор содержит иные признаки недобросовестности.
Источники:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая)
- Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»
- Методические рекомендации ФНС России по порядку исчисления и уплаты НДФЛ
- Практика арбитражных судов по спорам о включении НДС в цену договора