Отложенное налоговое обязательство

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — это сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в результате возникновения налогооблагаемых временных разниц. ОНО отражается в бухгалтерском учёте и отчётности организации в соответствии с правилами учёта расчётов по налогу на прибыль, установленными Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) в России или Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО, IAS 12). Сущность ОНО заключается в том, что организация в текущем отчётном периоде признаёт меньшую сумму налога на прибыль, чем фактически начислено по данным налогового учёта, с обязательством уплатить эту разницу в будущем.

Экономическая сущность и причины возникновения

Отложенные налоговые обязательства возникают из-за различий в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте. Эти различия называются временными, поскольку они со временем сглаживаются: в одних периодах одна из систем учёта опережает другую, а в последующих — отстаёт. ОНО появляются, когда налоговая база по налогу на прибыль в текущем периоде оказывается ниже бухгалтерской прибыли, из-за чего налог к уплате по данным налоговой декларации меньше, чем условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный из бухгалтерской прибыли.

Основные причины возникновения налогооблагаемых временных разниц, приводящих к появлению ОНО:

• Применение разных методов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учёта (например, в бухучёте используется линейный метод, а в налоговом — нелинейный, что приводит к ускоренному списанию стоимости в налоговом учёте и, соответственно, к более низкому налогу в первые годы).
• Различный порядок признания выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг (например, в бухучёте выручка признаётся по моменту отгрузки, а в налоговом учёте — по моменту оплаты при кассовом методе).
• Разный порядок признания расходов (например, проценты по кредитам, лимитируемые для целей налогообложения).
• Применение разных правил оценки активов и обязательств при составлении отчётности (например, переоценка основных средств, которая меняет их стоимость в бухучёте, но не влияет на налоговую базу до момента выбытия).

Если в будущем, когда временная разница исчезнет, налогооблагаемая прибыль увеличится (по сравнению с бухгалтерской), то возникшее ранее ОНО будет погашено — то есть уплачена дополнительная сумма налога.

Отражение в отчётности

В бухгалтерском учёте ОНО отражается на счёте 77 «Отложенные налоговые обязательства». По кредиту счёта фиксируется начисление обязательства в корреспонденции с дебетом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Налог на прибыль»). По дебету счёта 77 отражается уменьшение (погашение) ОНО при понижении или полном исчезновении налогооблагаемых временных разниц в последующих периодах.

В бухгалтерском балансе (Форма № 1) ОНО отражается по строке 1420 в разделе «Долгосрочные обязательства», так как по общему правилу срок их погашения превышает 12 месяцев. В отчёте о финансовых результатах (Форма № 2) изменения в величине ОНО (а также отложенных налоговых активов) учитываются при расчёте текущего налога на прибыль. Итоговая сумма налога на прибыль, отражаемая в отчёте (строка 2410), складывается из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированного на изменение отложенных налоговых активов и обязательств. Формула расчёта текущего налога на прибыль (ТНП) по ПБУ 18/02: ТНП = УР (или –УД) + ПНО – ПНА + Она – Оно, где Оно — изменение отложенного налогового обязательства (увеличение — со знаком плюс, уменьшение — со знаком минус).

Взаимосвязь с отложенным налоговым активом

Отложенное налоговое обязательство противопоставляется отложенному налоговому активу (ОНА). Если ОНА возникает из вычитаемых временных разниц (когда налоговая прибыль в текущем периоде превышает бухгалтерскую, и в будущем налог будет меньше), то ОНО — из налогооблагаемых временных разниц. Сальдо отложенных налогов (разница между ОНА и ОНО) показывает, в чью пользу сложилось соотношение: текущей или будущей налоговой нагрузки. При превышении ОНА над ОНО организация авансом заплатила налог; при превышении ОНО над ОНА — организация отсрочила часть текущего налогового платежа.

Отложенное налоговое обязательство по МСФО

В международной практике (МСФО IAS 12) подход к отложенным налогам аналогичен российскому, но имеет терминологические и методические нюансы. В МСФО при оценке отложенных налоговых обязательств и активов используется ставка налога, которая, как ожидается, будет применяться в периоде реализации временных разниц. ОНО по МСФО признаётся для всех налогооблагаемых временных разниц, за некоторыми исключениями (например, первоначальное признание гудвила). В балансе ОНО отражается как долгосрочное обязательство, а в отчёте о совокупном доходе — в составе расхода по налогу на прибыль.

Пример расчёта

Допустим, организация приобрела оборудование за 1 000 000 рублей. В бухгалтерском учёте амортизация начисляется линейным методом в течение 5 лет (20% в год). В налоговом учёте амортизация начисляется нелинейным методом, и за первый год её сумма составила 300 000 рублей.

• Бухгалтерская прибыль до налогообложения за первый год — 500 000 рублей.
• Бухгалтерская амортизация — 200 000 рублей.
• Налоговая амортизация — 300 000 рублей.
• Налогооблагаемая временная разница: 300 000 – 200 000 = 100 000 рублей (налоговая прибыль будет на 100 000 рублей меньше бухгалтерской).

При ставке налога на прибыль 20% сумма отложенного налогового обязательства за первый год: 100 000 × 20% = 20 000 рублей.

Эта сумма будет начислена проводкой: Дебет 68 Кредит 77 — 20 000 руб.

В следующем году, когда бухгалтерская амортизация превысит налоговую (например, за счёт выхода из групп амортизации в налоговом учёте), временная разница начнёт уменьшаться, и ОНО будет погашаться: Дебет 77 Кредит 68 — сумма погашения.

Практическое значение

Отложенные налоговые обязательства позволяют корректно отражать финансовое положение компании: показывать, что часть полученной в текущем периоде экономической выгоды (прибыли) будет обложена налогом лишь в будущем. Это повышает сопоставимость отчётности и позволяет инвесторам и кредиторам точнее оценивать налоговые риски организации. Игнорирование отложенных налогов может существенно искажать показатели чистой прибыли и обязательств, что особенно критично для компаний с большими объёмами основных средств и долгосрочных контрактов.

Особенности для малых предприятий

В России субъекты малого предпринимательства, а также некоммерческие организации, применяющие упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, могут не применять ПБУ 18/02 и, соответственно, не отражать отложенные налоговые обязательства и активы. Для них налоговый учёт ведётся отдельно, а разницы не отслеживаются. Однако при переходе на общие правила учёта (например, для привлечения инвестиций или соответствия требованиям крупных контрагентов) им приходится восстанавливать учёт отложенных налогов.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённое Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (с изменениями и дополнениями).
2. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введённый в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н.
3. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
4. Консультации и разъяснения Министерства финансов РФ по вопросам применения ПБУ 18/02 (письма, информационные сообщения).