Отложенные налоговые обязательства

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — это сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих отчётных периодах в связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц. ОНО отражается в бухгалтерском учёте и отчётности в соответствии с правилами учёта расчётов по налогу на прибыль и признаётся обязательством организации перед бюджетом. Возникновение ОНО связано с различиями в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте, что приводит к временным разницам, увеличивающим налоговую базу будущих периодов.

Понятие и экономическая сущность

Отложенные налоговые обязательства являются элементом методологии, установленной Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) в Российской Федерации. Основная цель применения ОНО — обеспечить соответствие бухгалтерской прибыли (убытка) и налога на прибыль, отражаемого в отчёте о финансовых результатах, реальным налоговым обязательствам организации. Экономическая сущность ОНО заключается в том, что организация, признав в бухгалтерском учёте доходы или расходы раньше, чем в налоговом учёте, или, наоборот, позже, формирует разницу, которая в будущем приведёт к дополнительному начислению налога.

ОНО классифицируется как долгосрочное обязательство, поскольку его погашение происходит в течение нескольких отчётных периодов или по мере возникновения соответствующих событий. Величина ОНО определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчётную дату. В российском учёте применяется ставка 20 % для большинства организаций, если иное не предусмотрено законодательством.

Временные разницы как основа возникновения ОНО

Временные разницы подразделяются на два типа: налогооблагаемые и вычитаемые. Отложенное налоговое обязательство формируется исключительно за счёт налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда:

• доходы в бухгалтерском учёте признаются позже, чем в налоговом учёте;
• расходы в бухгалтерском учёте признаются раньше, чем в налоговом учёте.

Примеры ситуаций, приводящих к возникновению налогооблагаемых временных разниц:

• Применение разных методов начисления амортизации. В бухгалтерском учёте может использоваться линейный метод, а в налоговом — нелинейный, что приводит к ускоренному списанию стоимости основных средств в налоговом учёте и, соответственно, к уменьшению налогооблагаемой прибыли в текущем периоде с последующим её увеличением в будущем.
• Различия в порядке признания выручки. Если по договору выручка признаётся в бухгалтерском учёте после перехода права собственности, а в налоговом учёте — по моменту отгрузки (метод начисления), то разница возникает на период до фактического перехода права.
• Учёт процентов по займам. Проценты, начисленные в бухгалтерском учёте, могут включаться в расходы, а в налоговом учёте нормироваться (например, по долговым обязательствам в пределах установленных ставок рефинансирования), что создаёт разницу.
• Резервы под обесценение активов, не признаваемые в налоговом учёте до момента реализации или списания.

Учёт отложенных налоговых обязательств

Отражает отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском учёте счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства». Каждая налогооблагаемая временная разница учитывается обособленно, а начисление ОНО отражается по кредиту счёта 77 в корреспонденции с дебетом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Налог на прибыль»). В отчётности ОНО показывается в бухгалтерском балансе по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» в разделе «Долгосрочные обязательства».

По мере того как налогооблагаемая временная разница уменьшается или погашается, производится списание ОНО: дебет счёта 77 и кредит счёта 68. Если разница полностью исчезает и не предполагает возникновения в будущем налоговых обязательств, остаток ОНО обнуляется.

Пример проводок:

• Начисление ОНО: Дт 68 Кт 77 — на сумму налога с образовавшейся налогооблагаемой временной разницы.
• Погашение ОНО: Дт 77 Кт 68 — на сумму налога, соответствующую уменьшению разницы.

Отражение в отчётности

В отчёте о финансовых результатах (отчёте о прибылях и убытках) отложенные налоговые обязательства влияют на показатель текущего налога на прибыль. Условный расход (доход) по налогу на прибыль корректируется на сумму изменений отложенных налоговых активов и обязательств. Формула расчёта текущего налога на прибыль (ТНП) согласно ПБУ 18/02:

ТНП = УР (или УД) + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО,

где:

• УР — условный расход по налогу на прибыль (произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога);
• УД — условный доход (если получен бухгалтерский убыток);
• ПНО — постоянное налоговое обязательство;
• ПНА — постоянный налоговый актив;
• ОНА — отложенный налоговый актив;
• ОНО — отложенное налоговое обязательство.

Изменение ОНО за отчётный период отражается в отчёте о финансовых результатах по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств». Положительное значение (увеличение ОНО) уменьшает чистую прибыль, отрицательное (уменьшение ОНО) — увеличивает.

Сравнение с отложенными налоговыми активами

Отложенное налоговое обязательство следует отличать от отложенного налогового актива (ОНА). ОНА возникает при вычитаемых временных разницах, которые приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. Например, если организация признала расход в бухгалтерском учёте, но в налоговом учёте он будет принят позже (скажем, резерв по сомнительным долгам, не признаваемый в налоговом учёте до момента списания), то формируется ОНА. В отличие от ОНО, ОНА отражается на счёте 09 и показывается в балансе как внеоборотный актив.

Таким образом, ОНО и ОНА — взаимосвязанные, но противоположные по направленности показатели, обеспечивающие корректировку условного налога до фактического, подлежащего уплате в бюджет.

Международные стандарты учёта

В международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) понятие отложенных налоговых обязательств регулируется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Подход аналогичен российскому ПБУ 18/02, но имеются различия в деталях. Например, в МСФО отложенные налоговые обязательства признаются в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением некоторых случаев (например, признание гудвилла). Ставка налога применяется та, которая, как ожидается, будет действовать в периоде погашения обязательства. В МСФО также предусмотрена возможность взаимозачёта отложенных налоговых активов и обязательств при определённых условиях.

Российские организации, составляющие отчётность по МСФО, обязаны применять IAS 12, что приводит к пересчёту временных разниц по правилам международных стандартов.

Значение для финансового анализа

Отложенные налоговые обязательства оказывают влияние на оценку финансового положения организации. Наличие больших сумм ОНО свидетельствует о том, что в бухгалтерском учёте прибыль была признана раньше, чем она будет облагаться налогом, или расходы — позже. Это может указывать на активное использование методов ускоренной амортизации или иных налоговых льгот, снижающих текущие налоговые платежи, но увеличивающих будущие.

Аналитики рассматривают динамику ОНО как индикатор будущих налоговых оттоков. При оценке ликвидности и платёжеспособности учитывают, что ОНО является долгосрочным обязательством, но его погашение не требует реального оттока денежных средств до наступления налогового периода, когда разница реализуется.

Нормативное регулирование в России

Основной нормативный документ, регламентирующий учёт отложенных налоговых обязательств в РФ, — ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», утверждённый приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (с последующими изменениями). Также применяются разъяснения Минфина и Федеральной налоговой службы, а также положения Налогового кодекса РФ (глава 25).

Пример расчёта

Организация приобрела объект основных средств стоимостью 1 000 000 руб. В бухгалтерском учёте применяется линейный метод амортизации со сроком полезного использования 5 лет (годовая норма 200 000 руб.). В налоговом учёте используется нелинейный метод, при котором за первый год амортизация составила 350 000 руб. В результате налогооблагаемая временная разница за первый год составила 350 000 – 200 000 = 150 000 руб. Отложенное налоговое обязательство: 150 000 × 20 % = 30 000 руб. Эта сумма будет отражена по кредиту счёта 77 и уменьшит текущий налог на прибыль в первом году. В последующие годы разница будет сокращаться по мере уменьшения налоговой амортизации, и ОНО будет постепенно погашаться.

Критика и ограничения

Применение ПБУ 18/02 критикуется за сложность и трудоёмкость расчёта временных разниц, особенно для малых предприятий. Многие организации, не обязанные применять ПБУ 18/02 (например, малые предприятия, кроме эмитентов ценных бумаг), освобождены от ведения такого учёта. Некоторые эксперты отмечают, что отложенные налоговые обязательства и активы не отражают реальных денежных потоков, так как их признание носит расчётный, а не кассовый характер. Кроме того, существует риск манипулирования финансовым результатом через изменение ставок налога или пересмотр классификации разниц.

Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
• Налоговый кодекс РФ, часть вторая, глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
• План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
• Учебное пособие «Бухгалтерский финансовый учёт» под ред. Ю.А. Бабаева.