ПБУ 18/02¶

ПБУ 18/02 (Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций») — это российский стандарт бухгалтерского учёта, устанавливающий правила формирования и раскрытия в бухгалтерской отчётности информации о расчётах организаций по налогу на прибыль. Положение было утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н и вступило в силу с 1 января 2003 года. ПБУ 18/02 является обязательным к применению для всех организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений и организаций, имеющих право на упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая субъекты малого предпринимательства.

¶История и цель введения

До 2002 года в российском бухгалтерском учёте не существовало механизма, позволяющего системно отражать разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. С введением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и последовавшим за ним принятием ПБУ 18/02 возникла необходимость сблизить два независимых учёта — бухгалтерский и налоговый. Основной целью стандарта стало отражение в бухгалтерском учёте и отчётности не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий, вызванных временными и постоянными разницами. Это позволяет пользователям отчётности более адекватно оценивать финансовое состояние организации.

¶Основные понятия

В основе ПБУ 18/02 лежит концепция разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком). Выделяются два основных типа разниц:

¶Постоянные разницы

Постоянные разницы (ПР) — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как в отчётном, так и в последующих периодах. К ним относятся, например:

• сверхнормативные расходы (командировочные, представительские, проценты по кредитам);
• расходы, не признаваемые в налоговом учёте (например, материальная помощь сотрудникам);
• доходы, полученные от долевого участия в других организациях, если они облагаются налогом у источника выплаты.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА). ПНО — это сумма налога, которая увеличивает платёж по налогу на прибыль в отчётном периоде; ПНА — уменьшает. Они рассчитываются как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль и отражаются проводкой по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» (субсчёт «Постоянное налоговое обязательство»).

¶Временные разницы

Временные разницы (ВР) — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом (или других). Они бывают двух видов:

• Вычитаемые временные разницы (ВВР) — уменьшают налог на прибыль в будущих периодах. Примеры: использование разных способов начисления амортизации (в бухучёте амортизация начисляется быстрее); убытки от реализации основных средств, переносимые на будущее; признание оценочных обязательств (резервов) в бухучёте ранее, чем в налоговом. ВВР приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА). ОНА отражаются по дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам». По мере уменьшения или полного погашения ВВР ОНА списываются.

• Налогооблагаемые временные разницы (НВР) — увеличивают налог на прибыль в будущих периодах. Примеры: использование разных методов признания выручки от реализации продукции (работ, услуг); разница в оценке стоимости товаров при их выбытии; амортизация по объектам основных средств, начисляемая в налоговом учёте быстрее, чем в бухгалтерском. НВР приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО). ОНО отражаются по кредиту счёта 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счёта 68. По мере уменьшения или полного погашения НВР ОНО погашаются.

¶Условный расход (доход) и текущий налог на прибыль

В соответствии с ПБУ 18/02, бухгалтерская прибыль является основой для расчёта условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Условный расход рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. В случае убытка возникает условный доход.

Текущий налог на прибыль (ТНП) — это налог, подлежащий уплате в бюджет за отчётный (налоговый) период, рассчитанный по данным налогового учёта. Формула расчёта ТНП через показатели ПБУ 18/02 выглядит следующим образом:

ТНП = Условный расход (условный доход) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО (где ОНА и ОНО — изменения соответствующих активов и обязательств за период).

Таким образом, ПБУ 18/02 позволяет увязать бухгалтерский и налоговый учёт, предоставляя прозрачную картину происхождения налоговых платежей.

¶Отражение в отчётности

Информация о расчётах по налогу на прибыль раскрывается в бухгалтерской отчётности, в частности, в Отчёте о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002, ранее форма № 2) и в Бухгалтерском балансе.

• В Отчёте о финансовых результатах отражаются:
• Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (в составе строки «Налог на прибыль»);
• Постоянные налоговые обязательства (активы) — в справочных целях или в виде отдельной строки;
• Текущий налог на прибыль (итоговая строка) и/или чистая прибыль (убыток).

• В Бухгалтерском балансе отражаются:
• Отложенные налоговые активы (в составе внеоборотных активов, строка 1180);
• Отложенные налоговые обязательства (в составе долгосрочных обязательств, строка 1420).

¶Критика и сложности применения

ПБУ 18/02 неоднократно подвергалось критике со стороны бухгалтеров и экономистов. Основные замечания заключаются в следующем:

• Высокая трудоёмкость. Ведение учёта разниц требует значительных трудозатрат, особенно в крупных организациях. Требуется параллельное ведение бухгалтерского и налогового учёта с постоянным выявлением и отслеживанием разниц.
• Избыточность для малого бизнеса. Хотя малые предприятия имеют право не применять ПБУ 18/02, для среднего и крупного бизнеса, не относящегося к упрощённым категориям, оно обязательно. Некоторые эксперты считают, что для многих организаций, где разницы незначительны, требования стандарта избыточны.
• Сложность понимания. Концепция постоянных и временных разниц, а также механизм расчёта ОНА и ОНО часто вызывают затруднения у практикующих бухгалтеров.
• Несоответствие МСФО. Хотя ПБУ 18/02 сближает российский учёт с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) в части отложенных налогов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»), между ними существуют различия, связанные с подходами к классификации и порядком отражения разниц.

Тем не менее, стандарт остаётся действующим и обязательным для большинства российских организаций. Попытки его отмены или существенного упрощения предпринимались неоднократно, однако на сегодняшний день (2024 год) ПБУ 18/02 продолжает применяться в редакции с последующими изменениями, включая изменения, внесённые приказами Минфина от 11.02.2008 № 23н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н и другими.

¶Применение на практике: пример

Для иллюстрации работы ПБУ 18/02 приведём упрощённый пример. Допустим, организация начислила амортизацию в бухгалтерском учёте в размере 100 000 руб., а в налоговом — 80 000 руб. Возникла вычитаемая временная разница 20 000 руб. и отложенный налоговый актив (20 000 * 20% = 4 000 руб.):

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 4 000 руб.

Через год, когда разница погасилась, делается обратная проводка. Аналогично отражаются и налогооблагаемые разницы, но через счёт 77.

¶Интересные факты

• ПБУ 18/02 — одно из немногих ПБУ, которое напрямую связано с налоговым законодательством (главой 25 НК РФ).
• В 2010 году в стандарт были внесены существенные изменения, которые упростили отражение отложенных налогов для организаций, уплачивающих налог на прибыль по разным ставкам.
• С 2021 года организации, сдающие упрощённую бухгалтерскую отчётность, имеют право не применять ПБУ 18/02 в полном объёме, что значительно снизило нагрузку на малые предприятия.
• Существуют программные продукты, автоматизирующие расчёт разниц по ПБУ 18/02, что позволяет частично снизить трудоёмкость процесса.

¶Источники

• Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02» (с последующими изменениями).
• Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Методические рекомендации по применению ПБУ 18/02 (внутренние документы аудиторских и консалтинговых компаний).
• План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).