ПБУ 23/2011

ПБУ 23/2011 — это Положение по бухгалтерскому учёту «Отчёт о движении денежных средств», утверждённое приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 11н. Данный нормативный документ устанавливает правила составления в российской бухгалтерской отчётности отчёта о движении денежных средств (ОДДС), который раскрывает информацию о поступлениях и выбытиях денежных средств и денежных эквивалентов организации за отчётный период. ПБУ 23/2011 является обязательным к применению всеми коммерческими организациями (кроме кредитных), а также некоммерческими организациями, признанными юридическими лицами, за исключением случаев, установленных законодательством.

История и правовой статус

ПБУ 23/2011 было разработано в рамках реформы российской системы бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). Его основой послужил МСФО (IAS) 7 «Отчёт о движении денежных средств». Документ вступил в силу с отчётности за 2011 год, заменив собой ранее действовавшие рекомендации, содержавшиеся в Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н). С момента принятия в ПБУ 23/2011 вносились изменения, в том числе приказом Минфина России от 5 апреля 2019 года № 54н, уточнившим порядок раскрытия информации о денежных потоках, связанных с налогом на прибыль.

Сфера применения

ПБУ 23/2011 применяется всеми организациями, ведущими бухгалтерский учёт в соответствии с законодательством РФ, за исключением:

• кредитных организаций (банков);
• государственных (муниципальных) учреждений.

Организации, которые вправе применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта (в том числе субъекты малого предпринимательства), могут не составлять отчёт о движении денежных средств, если иное не установлено законом. Однако если они решают его составлять, то руководствуются нормами ПБУ 23/2011.

Основные понятия

ПБУ 23/2011 вводит ключевые термины, используемые при составлении отчёта:

• Денежные средства — наличные и безналичные денежные средства в рублях и иностранной валюте, находящиеся в кассе, на расчётных, валютных и специальных счетах в банках.
• Денежные эквиваленты — краткосрочные, высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости. К ним относятся, например, депозиты до востребования, краткосрочные векселя с высокой надёжностью.
• Денежный поток — поступление (приток) и выбытие (отток) денежных средств и денежных эквивалентов организации.
• Чистый денежный поток — разница между всеми поступлениями и выбытиями за отчётный период.

Классификация денежных потоков

Центральное место в ПБУ 23/2011 занимает классификация денежных потоков по трём видам деятельности:

Текущая деятельность

Денежные потоки от операций, связанных с основной деятельностью организации, приносящей выручку. К ним относятся:

• поступления от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
• поступления арендных и лицензионных платежей;
• выплаты поставщикам, подрядчикам, работникам;
• уплата налогов (кроме налогов, связанных с инвестиционной или финансовой деятельностью);
• проценты по полученным займам (если они не капитализируются).

Инвестиционная деятельность

Денежные потоки от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов, а также с финансовыми вложениями, не являющимися денежными эквивалентами. Примеры:

• поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, долгосрочных ценных бумаг;
• выплаты за приобретение основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений;
• дивиденды, полученные от участия в других организациях.

Финансовая деятельность

Денежные потоки от операций, связанных с привлечением и возвратом финансирования. К ним относятся:

• поступления от выпуска акций, облигаций, векселей;
• поступления от получения кредитов и займов;
• выплаты собственникам (дивиденды, выкуп собственных акций);
• погашение кредитов и займов (без учёта процентов).

Методы составления отчёта

ПБУ 23/2011 допускает два метода составления отчёта о движении денежных средств:

Прямой метод

Предполагает раскрытие информации об основных видах валовых поступлений и валовых выбытий денежных средств. Данные берутся непосредственно из бухгалтерских регистров (кассовая книга, выписки банка). Этот метод является основным в российской практике и рекомендован ПБУ 23/2011 для текущей деятельности.

Косвенный метод

Основан на корректировке чистой прибыли (убытка) отчётного периода на суммы, не связанные с движением денежных средств (амортизация, изменение дебиторской и кредиторской задолженности, резервов). ПБУ 23/2011 разрешает использовать косвенный метод только для представления денежных потоков от текущей деятельности, но на практике он применяется реже, чем прямой.

Особенности отражения отдельных операций

ПБУ 23/2011 содержит ряд специальных норм:

• Налог на прибыль: денежные потоки по налогу на прибыль отражаются в составе текущей деятельности, если только они не могут быть однозначно отнесены к инвестиционной или финансовой деятельности (например, налог с продажи основного средства).
• НДС: суммы НДС, полученные от покупателей и уплаченные поставщикам, отражаются в отчёте свёрнуто, если они не являются существенными. В противном случае они показываются развёрнуто по соответствующим видам деятельности.
• Валютные операции: денежные потоки в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу на дату совершения операции. Курсовые разницы, возникающие при пересчёте остатков денежных средств, отражаются в отчёте отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых потоков.
• Несущественные операции: поступления и выбытия, которые не являются существенными для характеристики деятельности организации, могут отражаться свёрнуто (например, покупка и продажа иностранной валюты, если они не являются основным видом деятельности).

Критика и ограничения

ПБУ 23/2011 подвергается критике за следующие аспекты:

• Отсутствие обязательности косвенного метода: в отличие от МСФО (IAS) 7, который рекомендует использовать косвенный метод для текущей деятельности, ПБУ 23/2011 ориентирует на прямой метод, что усложняет анализ взаимосвязи между прибылью и денежным потоком.
• Неоднозначность классификации: некоторые операции (например, проценты по кредитам, дивиденды) могут быть отнесены к разным видам деятельности в зависимости от учётной политики организации, что снижает сопоставимость отчётности.
• Отсутствие требований по раскрытию информации о денежных потоках по сегментам: в отличие от МСФО, ПБУ 23/2011 не требует детализации денежных потоков по операционным или географическим сегментам.

Сравнение с МСФО (IAS) 7

Несмотря на общую концептуальную основу, ПБУ 23/2011 имеет ряд отличий от МСФО (IAS) 7:

• Определение денежных эквивалентов: в ПБУ 23/2011 дано более узкое определение, чем в МСФО, что может приводить к различиям в составе отчёта.
• Классификация дивидендов: в ПБУ 23/2011 дивиденды, полученные организацией, относятся к инвестиционной деятельности, а в МСФО — могут быть отнесены как к инвестиционной, так и к текущей.
• Проценты: в ПБУ 23/2011 проценты по кредитам, как правило, относятся к текущей деятельности, в МСФО — могут быть отнесены к финансовой деятельности.
• Раскрытие информации: МСФО (IAS) 7 требует более детального раскрытия информации о неденежных операциях (например, бартер, приобретение активов в кредит), в то время как ПБУ 23/2011 лишь упоминает о необходимости их отдельного раскрытия в пояснениях.

Источники

1. Приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту "Отчёт о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)» (в действующей редакции).
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Отчёт о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): текст с изменениями и дополнениями.
3. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 7 «Отчёт о движении денежных средств».
4. КонсультантПлюс: Справочная правовая система. — Раздел «Бухгалтерский учёт».