Переменные производственные накладные расходы

Переменные производственные накладные расходы (англ. variable manufacturing overhead) — это часть косвенных производственных затрат, величина которых изменяется пропорционально изменению объёма выпускаемой продукции или уровня деловой активности предприятия. В отличие от постоянных накладных расходов, переменные накладные расходы напрямую связаны с производственным процессом и возрастают при увеличении количества произведённых единиц товара, однако их удельная величина на единицу продукции остаётся относительно стабильной.

Экономическая сущность и классификация

Переменные производственные накладные расходы относятся к категории косвенных затрат, то есть их невозможно прямо и экономически обоснованно отнести на себестоимость конкретного вида продукции. В отличие от прямых материальных затрат или прямой заработной платы, переменные накладные расходы требуют распределения между продуктами с помощью специальных баз (например, машино-часов, человеко-часов, объёма выпуска).

В управленческом учёте переменные накладные расходы противопоставляются постоянным производственным накладным расходам (аренда цеха, амортизация оборудования, зарплата управленческого персонала), которые не зависят от объёма выпуска в краткосрочном периоде. Такое разделение лежит в основе системы «директ-костинг» (Direct Costing), где переменные затраты включаются в себестоимость, а постоянные списываются на финансовый результат периода.

Состав переменных производственных накладных расходов

Типовой состав включает следующие статьи:

• Вспомогательные материалы — смазочные масла, охлаждающие жидкости, упаковочные материалы, расходные инструменты, используемые в производственном процессе, но не входящие в состав готового продукта.
• Заработная плата вспомогательных рабочих — оплата труда наладчиков, контролёров, уборщиков производственных помещений, транспортных рабочих, чья занятость зависит от объёмов выпуска.
• Энергия на технологические нужды — электроэнергия, пар, сжатый воздух, вода, потребляемые оборудованием в процессе изготовления продукции.
• Ремонт и обслуживание оборудования — затраты на текущий ремонт и техническое обслуживание производственных машин и механизмов, которые возрастают при более интенсивной эксплуатации.
• Амортизация оборудования по переменной схеме — в отдельных случаях амортизация может начисляться пропорционально объёму выпуска (производственный метод), что делает её переменной.

Методы учёта и распределения

Учёт переменных производственных накладных расходов ведётся на счёте 25 «Общепроизводственные расходы» (в российской системе бухгалтерского учёта) или на аналогичных счетах в международных стандартах. По окончании отчётного периода накопленные суммы распределяются между видами продукции.

Базы распределения

Выбор базы распределения существенно влияет на точность калькуляции. Наиболее распространённые базы:

• Машино-часы — используется в механизированных и автоматизированных производствах, где основным фактором является время работы оборудования.
• Человеко-часы — применяется в трудоёмких производствах (сборка, ручные операции).
• Прямые материальные затраты — уместно в материалоёмких отраслях.
• Объём выпуска в натуральных единицах — простейший метод, но игнорирует различия в трудоёмкости разных продуктов.

Нормативный метод

На предприятиях с серийным и массовым производством часто применяются нормативные ставки переменных накладных расходов. Нормативная ставка рассчитывается как отношение сметной суммы переменных накладных расходов к сметной величине базы распределения (например, 150 руб. на 1 машино-час). Фактические расходы затем сравниваются с нормативными, выявляются отклонения по объёму и по эффективности.

Анализ и контроль

Переменные производственные накладные расходы являются объектом оперативного контроля, поскольку их величина подвержена колебаниям. Основные инструменты анализа:

• Гибкий бюджет — бюджет, скорректированный на фактический объём выпуска. Позволяет отделить отклонения, вызванные изменением объёма, от отклонений по эффективности использования ресурсов.
• Анализ отклонений — сравнение фактических затрат с нормативными (или бюджетными) с разложением на ценовую и количественную составляющие.
• Коэффициент переменных накладных расходов — отношение переменных накладных расходов к объёму выпуска в денежном или натуральном выражении.

Отклонения по эффективности

Отклонение по эффективности возникает, когда фактическое потребление ресурсов (например, машино-часов) отличается от нормативного для данного объёма выпуска. Причинами могут быть простои оборудования, неполадки, низкая квалификация рабочих, нерациональное использование энергии.

Отклонения по ставке

Отклонение по ставке (цене) отражает разницу между фактической и нормативной стоимостью единицы ресурса (например, тарифа на электроэнергию или цены вспомогательных материалов). Этот вид отклонений обычно не контролируется производственным менеджментом, а зависит от внешних факторов.

Значение для управленческого учёта

Правильное выделение и учёт переменных производственных накладных расходов необходимо для:

• Калькулирования себестоимости — точное определение полной производственной себестоимости продукции.
• Ценообразования — установление минимальной цены, покрывающей переменные затраты.
• Принятия краткосрочных решений — анализ «производить или покупать», определение точки безубыточности, выбор ассортимента при ограниченных ресурсах.
• Оценки эффективности подразделений — сравнение фактических затрат с нормативами позволяет оценить работу цехов и участков.

Особенности в различных отраслях

Состав и структура переменных производственных накладных расходов существенно различаются:

• Машиностроение — высокая доля затрат на электроэнергию и вспомогательные материалы (смазки, СОЖ).
• Пищевая промышленность — значительные расходы на упаковку и санитарную обработку оборудования.
• Химическая промышленность — большие затраты на энергоносители и катализаторы.
• Лёгкая промышленность — преобладание затрат на вспомогательные материалы (нитки, фурнитура) и энергию.

Критика и ограничения

Концепция переменных накладных расходов имеет ряд ограничений:

• Условность деления — на практике многие затраты являются смешанными (полупеременными), содержащими как постоянную, так и переменную составляющую. Например, плата за электроэнергию включает абонентскую плату (постоянная часть) и плату за потреблённые киловатт-часы (переменная часть).
• Неравномерность — не все переменные расходы изменяются строго пропорционально объёму выпуска; возможны ступенчатые изменения (например, при вводе дополнительной смены).
• Сложность распределения — выбор неправильной базы распределения может исказить себестоимость продуктов.

Источники

• Друри К. «Управленческий и производственный учёт». — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016.
• Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. «Управленческий учёт». — СПб.: Питер, 2011.
• Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждённое Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.
• Вахрушина М. А. «Бухгалтерский управленческий учёт». — М.: Омега-Л, 2014.
• Керимов В. Э. «Управленческий учёт». — М.: Дашков и К°, 2019.