Фактическая себестоимость запасов

Фактическая себестоимость запасов — это сумма фактических затрат организации на приобретение, создание или иное получение материально-производственных запасов (МПЗ), за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов. Данный показатель является ключевым элементом бухгалтерского учёта, на основе которого запасы отражаются в балансе и впоследствии списываются на затраты производства или продажи. Фактическая себестоимость формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в России, а также Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) (IAS) 2 «Запасы».

Состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость

Фактическая себестоимость запасов включает все затраты, непосредственно связанные с их приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. В российском учёте (ПБУ 5/01) к таким затратам относятся:

• Суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором. Это основная стоимость приобретаемых материалов или товаров.
• Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) — затраты на доставку запасов до места их использования, включая оплату транспортных услуг, погрузочно-разгрузочные работы, страхование грузов в пути.
• Таможенные пошлины и сборы, уплачиваемые при ввозе товаров на территорию РФ.
• Вознаграждения посредническим организациям, через которые приобретены запасы (например, комиссионные агентам или брокерам).
• Затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов (например, оплата экспертизы качества или юридического сопровождения сделки).
• Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов, включая расходы на содержание заготовительно-складского аппарата (в части, относящейся к заготовке конкретных МПЗ).

При этом не включаются в фактическую себестоимость:

• Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны напрямую с приобретением запасов.
• Затраты, понесённые после поступления запасов на склад (например, на хранение сверх нормативных сроков), если они не вызваны необходимостью приведения запасов в пригодное состояние.

Особенности формирования для разных видов запасов

Приобретение за плату

Для материалов и товаров, приобретаемых за плату, фактическая себестоимость складывается из всех перечисленных выше затрат. Если организация приобретает партию однородных запасов, затраты распределяются между единицами пропорционально их стоимости (например, по договорной цене) или иным экономически обоснованным способом.

Изготовление собственными силами

При создании запасов (например, полуфабрикатов, готовой продукции) в собственном производстве фактическая себестоимость определяется как сумма всех фактических затрат на их изготовление. Согласно ПБУ 5/01, она включает:

• Материальные затраты (сырьё, материалы, комплектующие).
• Затраты на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.
• Амортизацию основных средств и нематериальных активов, используемых в производстве.
• Общепроизводственные расходы (затраты на содержание цехов, ремонт оборудования).
• Иные прямые и косвенные затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции.

Общехозяйственные расходы (административные, управленческие) могут включаться в фактическую себестоимость только в части, которая относится к конкретному процессу производства, если это предусмотрено учётной политикой.

Вклад в уставный капитал

Запасы, полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, оцениваются по денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При этом к этой сумме добавляются фактические затраты организации на доставку и доведение запасов до состояния, пригодного к использованию.

Безвозмездное получение

При получении запасов безвозмездно (по договору дарения) их фактическая себестоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту. Текущая рыночная стоимость — это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи таких активов. К ней также прибавляются фактические затраты организации на доставку и приведение запасов в пригодное состояние.

Получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами

Если запасы получены по договорам мены (бартера) или иным договорам, где оплата производится не деньгами, фактическая себестоимость определяется как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. Если стоимость переданных активов установить невозможно, то фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.

Методы оценки при списании

Фактическая себестоимость запасов служит базой для их последующего списания в производство или продажу. В соответствии с ПБУ 5/01 и МСФО (IAS) 2, применяются следующие методы оценки:

• По себестоимости каждой единицы — используется для уникальных, дорогостоящих или специальных запасов (например, драгоценные металлы, камни, крупные партии специфического оборудования).
• По средней себестоимости — наиболее распространённый метод, при котором запасы списываются по средневзвешенной стоимости, рассчитанной на основе общей стоимости и количества всех единиц данного вида на начало периода и поступивших в течение периода.
• Метод ФИФО (FIFO) — предполагает, что запасы, поступившие первыми, списываются первыми. Себестоимость остатка на конец периода формируется из стоимости последних поступлений.

В российском учёте метод ЛИФО (LIFO) не применяется с 2008 года. Выбор метода оценки закрепляется в учётной политике организации.

Отражение в бухгалтерском учёте

В российской системе бухгалтерского учёта фактическая себестоимость запасов отражается на активных счетах:

• Счёт 10 «Материалы» — для сырья, материалов, топлива, запасных частей и т.д.
• Счёт 41 «Товары» — для товаров, приобретённых для перепродажи.
• Счёт 43 «Готовая продукция» — для продукции, изготовленной собственными силами.

При поступлении запасов делается проводка: Дебет счёта учёта МПЗ (10, 41, 43) Кредит счёта расчётов с поставщиками (60) или других счетов (например, 23 «Вспомогательное производство» для собственного производства). Транспортно-заготовительные расходы могут учитываться на отдельном субсчёте к счёту 10 или включаться в себестоимость каждой партии.

Отличия от других видов себестоимости

Фактическую себестоимость запасов следует отличать от:

• Плановой (нормативной) себестоимости — предварительно рассчитанной на основе норм расхода. Фактическая себестоимость может отличаться от плановой, и в учёте выявляются отклонения.
• Учётной цены — фиксированной цены, используемой для упрощения учёта (например, по договорным ценам). В конце периода разница между учётной ценой и фактической себестоимостью (ТЗР) распределяется.
• Текущей рыночной стоимости — стоимости, по которой запасы могут быть реализованы на рынке. Если рыночная стоимость падает ниже фактической себестоимости, в учёте создаётся резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Значение для финансовой отчётности

Фактическая себестоимость запасов напрямую влияет на:

• Стоимость активов в бухгалтерском балансе — запасы отражаются по фактической себестоимости (за вычетом резерва под снижение стоимости).
• Себестоимость проданной продукции (товаров) в отчёте о финансовых результатах — от точности её расчёта зависит величина прибыли или убытка организации.
• Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль — в налоговом учёте порядок формирования стоимости запасов может отличаться (например, по транспортным расходам), что требует корректировок.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утверждённое Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (в действующей редакции).
2. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 2 «Запасы», введённый в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н.
3. Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённые Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций», статья 254 «Материальные расходы».