Контролируемая сделка

Контролируемая сделка — это сделка, совершаемая между взаимозависимыми лицами, которая подлежит особому контролю со стороны налоговых органов на предмет соответствия её условий рыночным ценам. Цель такого контроля — предотвратить искусственное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), а также по налогу на добавленную стоимость (НДС) и налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) путём манипулирования ценами в сделках между связанными сторонами. Понятие и критерии контролируемых сделок установлены в Налоговом кодексе Российской Федерации (глава V.1).

История и нормативная база

Институт контролируемых сделок был введён в российское налоговое законодательство с 1 января 2012 года в рамках реформы трансфертного ценообразования. Основой послужили международные принципы Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию, адаптированные к условиям российской экономики.

До 2012 года контроль за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами осуществлялся в соответствии со статьёй 40 Налогового кодекса РФ, которая устанавливала лишь общие правила и применялась крайне ограниченно. Новая глава V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» значительно расширила инструментарий налоговых органов и ввела строгие количественные критерии для отнесения сделок к контролируемым.

Критерии признания сделки контролируемой

Сделка признаётся контролируемой, если она совершена между взаимозависимыми лицами и одновременно соответствует одному из суммовых порогов, установленных статьёй 105.14 Налогового кодекса РФ.

Взаимозависимость

Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (статья 105.1 НК РФ). Типичные случаи взаимозависимости:

• Организация и её руководитель (единоличный исполнительный орган);
• Организации, если одна из них прямо или косвенно участвует в другой с долей более 25 %;
• Физические лица, если одно из них подчиняется другому по должностному положению;
• Лица, состоящие в браке, родстве или свойстве (родители, дети, супруги, братья, сёстры, опекуны и подопечные);
• Организации, если одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в них с долей более 25 %.

Суммовые критерии

В зависимости от суммы доходов по сделкам за календарный год контролируемыми признаются сделки:

Если сделка не подпадает под указанные пороги, она не признаётся контролируемой, даже если стороны являются взаимозависимыми.

Исключения

Законодательством предусмотрен перечень сделок, которые не признаются контролируемыми независимо от суммы, например:

• Сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков (до 2023 года);
• Сделки, сторонами которых являются лица, зарегистрированные в одном субъекте РФ, и при определённых условиях (отсутствие убытков, однородная деятельность);
• Сделки по предоставлению поручительств и гарантий между взаимозависимыми лицами (при определённых условиях).

Обязанности налогоплательщика

Налогоплательщик, совершивший контролируемую сделку, обязан:

1. Уведомлять налоговый орган о совершенных контролируемых сделках за календарный год. Уведомление подаётся в срок не позднее 20 мая года, следующего за отчётным. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России.

1. Готовить документацию по трансфертному ценообразованию. Документация должна обосновывать, что цена в сделке соответствует рыночному уровню. Она включает описание сделки, метод ценообразования, анализ сопоставимости, расчёт интервала рыночных цен.

1. Вести раздельный учёт доходов и расходов по контролируемым сделкам.

Непредставление уведомления в срок влечёт административную ответственность: штраф в размере 5 000 рублей для должностных лиц (статья 15.6 КоАП РФ) и 100 000 рублей для организации (статья 126 НК РФ).

Методы определения рыночных цен

Для подтверждения соответствия цены рыночному уровню используются следующие методы (статья 105.7 НК РФ):

• Метод сопоставимых рыночных цен — сравнивается цена в контролируемой сделке со средневзвешенной ценой по сопоставимым сделкам между независимыми лицами.
• Метод цены последующей реализации — используется, если товар перепродаётся независимому лицу; рыночная цена определяется как цена перепродажи за вычетом валовой прибыли продавца.
• Затратный метод — рыночная цена определяется как сумма понесённых затрат и наценки (обычной для данной сферы).
• Метод сопоставимой рентабельности — сравнивается рентабельность операционных расходов или активов компании в контролируемой сделке со среднерыночной рентабельностью.
• Метод распределения прибыли — применяется в сложных сделках, когда вклад каждой стороны трудно оценить иными методами.

Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Другие методы применяются, если его использование невозможно или недостаточно надёжно.

Порядок налогового контроля

Налоговые органы проводят проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с контролируемыми сделками (статья 105.17 НК РФ). Проверка назначается решением руководителя ФНС России (или его заместителя) и может длиться до 6 месяцев (с возможностью продления до 12 месяцев в исключительных случаях).

В ходе проверки налоговые органы вправе:

• Истребовать документацию по трансфертному ценообразованию;
• Запрашивать информацию о деятельности налогоплательщика и его контрагентов;
• Проводить независимую экспертизу цен;
• Доисчислять налоги и пени, если установлено, что цена отклоняется от рыночного уровня.

Максимальные сроки давности для привлечения к ответственности — три года, начиная с года, в котором подано уведомление о контролируемых сделках.

Ответственность и штрафы

Неуплата или неполная уплата налогов в результате применения нерыночных цен в контролируемых сделках влечёт:

• Доначисление недоимки (налога);
• Начисление пеней за каждый день просрочки;
• Штраф — 40 % от суммы недоимки (но не менее 30 000 рублей).

С 1 января 2023 года размер штрафа за необоснованное занижение налоговой базы по контролируемым сделкам составляет 20 % от суммы недоимки (но не менее 30 000 рублей), если налогоплательщик самостоятельно скорректировал налоговые обязательства до момента получения уведомления о проверке.

Интересные факты

• В 2022 году ФНС России провела около 200 проверок контролируемых сделок, доначислив в бюджет свыше 80 миллиардов рублей, пени и штрафов.
• Наибольшее количество контролируемых сделок совершается в нефтегазовом секторе, металлургии и торговле.
• С 2022 года в России действует механизм «горизонтального мониторинга»: крупнейшие налогоплательщики, заключившие соглашение о расширенном информационном взаимодействии с ФНС, освобождаются от проверок по контролируемым сделкам в обмен на предоставление доступа к данным в режиме реального времени.

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая (статьи 105.1—105.19) и часть вторая (статья 214.11).
2. Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования принципов определения цен для целей налогообложения».
3. Письма ФНС России: от 26.08.2020 № СД-4-7/13898, от 21.03.2022 № ЕА-4-13/3347.
4. Разъяснения Министерства финансов РФ по вопросам трансфертного ценообразования (информационное письмо от 17.01.2022 № 03-12-11/2186).
5. «Трансфертное ценообразование в России: теория и практика» (под редакцией П.А. Гуреева, М.: Статут, 2021).