МСФО 2

МСФО 2 (IAS 2 «Запасы») — это международный стандарт финансовой отчётности, устанавливающий порядок учёта запасов. Стандарт определяет, какие активы относятся к запасам, как определять их первоначальную стоимость, как распределять затраты между себестоимостью реализованной продукции и остатками, а также как отражать запасы в отчётности по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости реализации. МСФО 2 является обязательным для применения компаниями, составляющими отчётность по МСФО, и заменяет собой предыдущие редакции, включая Положение (IAS) 2 «Запасы» (1975 года).

Сфера применения

Стандарт применяется ко всем запасам, за исключением:

• незавершённого производства по договорам подряда (регулируется МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями»);
• финансовых инструментов (МСФО 9, МСФО 32);
• биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, и сельскохозяйственной продукции на момент сбора урожая (МСФО 41 «Сельское хозяйство»).

Также МСФО 2 не распространяется на оценку запасов, удерживаемых производителями сельскохозяйственной и лесной продукции, продукции горнодобывающей промышленности в той мере, в какой они оцениваются по чистой стоимости реализации в соответствии с отраслевой практикой.

Определение запасов

Согласно МСФО 2, запасы — это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция, товары);
• находящиеся в процессе производства для такой продажи (незавершённое производство);
• в виде сырья, материалов и других ресурсов, потребляемых в процессе производства или оказания услуг.

К запасам относятся также материалы, используемые для административных целей, и незавершённое производство в сфере услуг (например, стоимость труда, не отнесённая на конкретный заказ).

Оценка запасов

Первоначальное признание

Запасы первоначально признаются по себестоимости. Себестоимость включает:

• Затраты на приобретение: покупная цена (за вычетом торговых скидок, возвратов и субсидий), импортные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, затраты на погрузку, разгрузку и доставку до места хранения.
• Затраты на переработку: прямые затраты на оплату труда, амортизация производственного оборудования, распределённые постоянные и переменные производственные накладные расходы (например, аренда цеха, коммунальные услуги, управление производством).
• Прочие затраты: расходы, непосредственно связанные с доведением запасов до состояния и места, пригодных для использования или продажи (например, стоимость упаковки, специальной обработки).

В себестоимость не включаются:

• сверхнормативные потери сырья, труда и других ресурсов;
• затраты на хранение (кроме случаев, когда хранение необходимо для завершения производственного цикла);
• административные накладные расходы, не связанные с производством;
• затраты на сбыт.

Методы расчёта себестоимости

МСФО 2 допускает три основных метода оценки себестоимости запасов:

1. Метод индивидуальной (специфической) идентификации — применяется для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми (например, уникальные изделия, ювелирные украшения, дорогостоящее оборудование). Каждая единица учитывается по фактической себестоимости.
2. Метод ФИФО (FIFO, «первым поступил — первым выбыл») — предполагает, что запасы, приобретённые или произведённые первыми, продаются первыми. Остаток на конец периода оценивается по стоимости последних поступлений.
3. Метод средневзвешенной стоимости — себестоимость каждой единицы определяется как средняя стоимость всех аналогичных единиц на начало периода плюс стоимость поступивших за период. Может рассчитываться периодически (в конце отчётного периода) или непрерывно (при каждом поступлении).

Метод ЛИФО (LIFO, «последним поступил — первым выбыл») не допускается МСФО 2, так как он не отражает реального движения запасов и может искажать финансовые результаты.

Оценка после признания

На каждую отчётную дату запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости реализации (ЧСР). Чистая стоимость реализации определяется как предполагаемая продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом затрат на завершение производства и затрат на сбыт. Если ЧСР ниже себестоимости, запасы уцениваются до ЧСР, а разница признаётся расходом в отчёте о прибылях и убытках. Уценка может быть восстановлена в последующих периодах, если ЧСР увеличилась (но не выше первоначальной себестоимости).

Распределение накладных расходов

Особое внимание в МСФО 2 уделяется распределению производственных накладных расходов:

• Постоянные накладные расходы (например, амортизация здания цеха, аренда, зарплата управленческого персонала) распределяются на каждую единицу продукции исходя из нормальной производственной мощности. Нормальная мощность — это средний объём производства, ожидаемый в течение нескольких периодов с учётом сезонных и циклических колебаний. Если фактический объём ниже нормального, распределение не увеличивается (сверхнормативные потери списываются на расходы периода).
• Переменные накладные расходы (например, электроэнергия, вспомогательные материалы) распределяются пропорционально фактическому объёму производства.

Раскрытие информации

В финансовой отчётности компания обязана раскрывать:

• учётную политику, принятую для оценки запасов (включая метод расчёта себестоимости);
• общую балансовую стоимость запасов и её структуру по категориям (сырьё, незавершённое производство, готовая продукция, товары);
• величину запасов, признанных в качестве расхода в течение периода (себестоимость продаж);
• сумму уценки запасов до ЧСР и восстановления уценки, признанную в отчёте о прибылях и убытках;
• балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Особенности для сферы услуг

Для компаний, оказывающих услуги, запасы включают незавершённое производство, которое оценивается по себестоимости, включающей прямые затраты на оплату труда и распределённые накладные расходы (например, зарплата менеджеров проектов, аренда офиса). Себестоимость услуг, признанная в качестве расхода, раскрывается в отчёте о прибылях и убытках.

Отличия от российских стандартов (РСБУ)

Хотя ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» в целом близок к МСФО 2, существуют различия:

• В РСБУ допускается использование метода ЛИФО (до 2021 года — обязателен для некоторых организаций), в МСФО 2 — нет.
• В РСБУ уценка запасов до рыночной стоимости возможна, но не обязательна; в МСФО 2 — обязательна, если ЧСР ниже себестоимости.
• В РСБУ не предусмотрено восстановление уценки, в МСФО 2 — возможно.
• В РСБУ распределение накладных расходов менее детализировано, чем в МСФО 2 (особенно в части постоянных накладных расходов и нормальной мощности).

Практическое значение

МСФО 2 обеспечивает единообразие учёта запасов в международной практике, что позволяет инвесторам, кредиторам и другим пользователям отчётности сравнивать финансовое положение компаний из разных стран. Стандарт способствует реалистичной оценке активов, предотвращая завышение стоимости запасов и, как следствие, искажение прибыли. Применение МСФО 2 особенно важно для компаний с большими объёмами товарно-материальных ценностей (розничная торговля, производство, логистика).

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 2 «Запасы» (редакция 2023 года, Совет по МСФО).
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н).
• Учебное пособие «МСФО: теория и практика» (авторы: А. А. Ефимова, О. В. Рожнова, 2022).
• Официальные разъяснения Совета по МСФО (IFRS Foundation) по вопросам применения IAS 2.