МСФО 3

МСФО (IFRS) 3 — это международный стандарт финансовой отчётности, устанавливающий порядок учёта объединений бизнеса. Стандарт определяет, как покупатель должен признавать и оценивать в своей консолидированной отчётности приобретённые активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю участия, а также гудвил, возникающий в результате сделки. МСФО (IFRS) 3 был разработан Советом по международным стандартам финансовой отчётности (IASB) и вступил в силу для годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты, заменив предыдущую версию стандарта, принятую в 2004 году.

История и цели разработки

До принятия МСФО (IFRS) 3 учёт объединений бизнеса регулировался МСФО (IAS) 22 «Объединение бизнеса», который допускал два метода: метод покупки и метод слияния (pooling of interests). Метод слияния позволял объединять отчётность без признания гудвила, что часто искажало финансовое положение объединённой компании. В 2001 году IASB начал проект по пересмотру стандарта, стремясь к сближению с US GAAP (Общепринятые принципы бухгалтерского учёта США). В результате совместной работы с Советом по стандартам финансового учёта США (FASB) в 2004 году был принят МСФО (IFRS) 3, который полностью исключил метод слияния и ввёл единый метод приобретения.

Основные цели разработки стандарта включали:

• повышение сопоставимости отчётности компаний, осуществляющих сделки по слиянию и поглощению;
• обеспечение более полного и достоверного отражения экономической сути сделок;
• устранение возможности манипулирования отчётностью через выбор метода учёта.

Сфера применения

МСФО (IFRS) 3 применяется ко всем операциям, которые квалифицируются как объединение бизнеса. Под объединением бизнеса понимается сделка или событие, в результате которого покупатель получает контроль над одним или несколькими бизнесами. При этом «бизнес» определяется как совокупность видов деятельности и активов, способная приносить доход в виде дивидендов, снижения затрат или иных экономических выгод.

Стандарт не распространяется на:

• создание совместного предприятия (регулируется МСФО (IFRS) 11);
• приобретение актива или группы активов, не являющихся бизнесом (применяется МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38 и другие);
• объединение организаций под общим контролем (например, реорганизация в рамках одной группы компаний). Для таких сделок в МСФО нет отдельного стандарта, и применяются общие принципы или альтернативные подходы.

Метод приобретения

МСФО (IFRS) 3 требует применения метода приобретения для всех объединений бизнеса. Этот метод включает четыре этапа:

1. Идентификация покупателя. Покупателем признаётся сторона, получающая контроль над приобретаемым бизнесом. Контроль определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность» — как возможность управлять финансовой и операционной политикой организации для получения выгод от её деятельности.

1. Определение даты приобретения. Датой приобретения считается дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемым бизнесом. Обычно это дата закрытия сделки, но в некоторых случаях контроль может быть получен раньше.

1. Признание и оценка идентифицируемых активов, обязательств и неконтролирующей доли участия. На дату приобретения покупатель должен признать все идентифицируемые активы и обязательства приобретаемого бизнеса, которые удовлетворяют критериям признания. Оценка производится по справедливой стоимости на дату приобретения. Исключения составляют отдельные статьи, такие как аренда (оценивается по МСФО (IFRS) 16), вознаграждения работникам (по МСФО (IAS) 19) и налоговые активы/обязательства (по МСФО (IAS) 12).

1. Признание и оценка гудвила или прибыли от выгодной покупки. Гудвил (деловая репутация) признаётся как превышение суммы переданного возмещения, стоимости неконтролирующей доли и справедливой стоимости ранее имевшейся доли покупателя над чистой суммой идентифицируемых активов и обязательств. Если эта разница отрицательна, возникает прибыль от выгодной покупки, которая признаётся в отчёте о прибылях и убытках.

Гудвил

Гудвил — это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, возникающие от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и признаны отдельно. Гудвил отражает такие факторы, как репутация компании, квалификация персонала, клиентская база, технологии и синергия от объединения.

После первоначального признания гудвил не амортизируется, а тестируется на обесценение ежегодно или чаще при наличии признаков обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Убыток от обесценения гудвила не восстанавливается в последующих периодах.

Неконтролирующая доля участия

Неконтролирующая доля участия (миноритарная доля) — это часть капитала дочерней компании, не принадлежащая материнской компании. МСФО (IFRS) 3 предоставляет покупателю выбор: оценивать неконтролирующую долю участия либо по справедливой стоимости на дату приобретения (метод полного гудвила), либо пропорционально доле в идентифицируемых чистых активах приобретаемого бизнеса (метод частичного гудвила). Выбор делается для каждой сделки отдельно.

Пересмотр оценки и корректировки

В течение периода измерения (не более одного года с даты приобретения) покупатель может корректировать предварительные оценки активов, обязательств и возмещения, если получает новую информацию о фактах, существовавших на дату приобретения. После окончания периода измерения корректировки признаются ретроспективно только в случае исправления ошибок по МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Раскрытие информации

МСФО (IFRS) 3 требует от покупателя раскрытия информации, позволяющей пользователям отчётности оценить характер и финансовые последствия объединений бизнеса, произошедших в отчётном периоде или после его окончания. Основные раскрытия включают:

• название и описание приобретаемого бизнеса;
• дату приобретения;
• процент приобретённых голосующих долей;
• справедливую стоимость переданного возмещения и его состав;
• суммы признанных идентифицируемых активов и обязательств по классам;
• сумму гудвила и факторы, его обусловившие;
• прибыль от выгодной покупки (если применимо);
• выручку и прибыль приобретённого бизнеса с даты приобретения, включённые в отчёт о прибылях и убытках;
• если объединение произошло после отчётной даты — информацию, позволяющую оценить его влияние.

Взаимосвязь с другими стандартами

МСФО (IFRS) 3 тесно связан с рядом других стандартов:

• МСФО (IFRS) 10 — определяет понятие контроля и порядок консолидации;
• МСФО (IFRS) 13 — устанавливает принципы оценки справедливой стоимости;
• МСФО (IAS) 36 — регулирует тестирование гудвила на обесценение;
• МСФО (IAS) 38 — определяет порядок учёта нематериальных активов, в том числе идентифицированных при объединении;
• МСФО (IAS) 12 — устанавливает порядок учёта отложенных налогов, возникающих при объединении.

Применение в России

В Российской Федерации МСФО (IFRS) 3 применяется компаниями, которые обязаны или добровольно составляют отчётность по международным стандартам. С 2012 года все общественно значимые организации (кредитные, страховые, публичные акционерные общества) обязаны представлять консолидированную отчётность по МСФО. Стандарт используется при учёте сделок по слиянию и поглощению, включая приобретение дочерних компаний и бизнесов. Российские компании, применяющие РСБУ, используют ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» и ПБУ 1/2008, которые не содержат аналогичных детальных правил по объединению бизнеса, что создаёт различия в отчётности.

Критика и ограничения

МСФО (IFRS) 3 подвергается критике за сложность и субъективность оценки справедливой стоимости, особенно в отношении нематериальных активов и гудвила. Тестирование на обесценение требует значительных затрат и допущений, что может приводить к задержкам в признании убытков. Кроме того, отсутствие амортизации гудвила критикуется за то, что не отражает постепенное потребление экономических выгод от приобретения. Некоторые аналитики отмечают, что метод приобретения может создавать стимулы для завышения стоимости приобретений.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (в редакции, действующей на территории РФ).
• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность».
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
• МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
• Учебное пособие «Международные стандарты финансовой отчётности» (под ред. В.Г. Гетьмана, 2020).
• Разъяснения Министерства финансов РФ по применению МСФО.