МСФО 37

МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» — это международный стандарт финансовой отчётности, устанавливающий принципы признания, оценки и раскрытия информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах. Стандарт вступил в силу с 1 июля 1999 года, заменив собой часть требований МСФО (IAS) 10 «События после отчётной даты» и ранее действовавшие разрозненные положения. Основная цель МСФО (IAS) 37 — обеспечить, чтобы в финансовой отчётности отражались только те обязательства, которые действительно существуют на отчётную дату, и чтобы пользователи отчётности получали достаточную информацию о неопределённостях, связанных с будущими расходами.

Определения и ключевые понятия

Стандарт вводит три ключевые категории:

• Оценочное обязательство — это обязательство с неопределённым сроком исполнения или величиной, которое возникает из прошлых событий и для урегулирования которого, по всей вероятности, потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды. Примеры: гарантийные обязательства, обязательства по восстановлению окружающей среды, судебные иски.
• Условное обязательство — это:

1) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, не полностью контролируемых организацией; 2) существующее обязательство, которое не признаётся, поскольку вероятность выбытия ресурсов мала или сумма обязательства не может быть надёжно оценена.

• Условный актив — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением будущих событий, не полностью контролируемых организацией.

Критерии признания оценочных обязательств

Оценочное обязательство признаётся в бухгалтерском балансе при одновременном выполнении трёх условий:

1. У организации существует текущее обязательство (юридическое или вытекающее из сложившейся деловой практики) в результате прошлого события.
2. Вероятно (more likely than not, то есть вероятность более 50 %), что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды.
3. Может быть сделана надёжная оценка величины обязательства.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, обязательство квалифицируется как условное и не признаётся в отчётности, а раскрывается в примечаниях (за исключением случаев, когда вероятность выбытия ресурсов является отдалённой).

Оценка оценочных обязательств

Наилучшая оценка

Сумма, признаваемая в качестве оценочного обязательства, представляет собой наилучшую оценку затрат, необходимых для урегулирования обязательства на отчётную дату. Наилучшая оценка — это сумма, которую организация разумно заплатила бы для погашения обязательства или передала бы его третьей стороне на отчётную дату.

Учёт неопределённости

При оценке учитываются риски и неопределённости. Однако избыточный консерватизм не допускается: оценка должна быть объективной. Если оценивается множество однотипных обязательств (например, гарантийные ремонты), применяются статистические методы, такие как ожидаемое значение (средневзвешенная сумма всех возможных исходов).

Дисконтирование

Если влияние временной стоимости денег существенно, сумма оценочного обязательства дисконтируется до приведённой стоимости. Ставка дисконтирования должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфичные для обязательства. Риски, уже учтённые в оценке будущих денежных потоков, не включаются в ставку дисконтирования.

Будущие события

При оценке учитываются ожидаемые изменения в законодательстве, технологиях и других факторах, если имеются достаточные объективные доказательства их наступления. Например, при оценке затрат на восстановление окружающей среды учитываются будущие изменения природоохранного законодательства, если они уже приняты или их принятие практически неизбежно.

Возмещение

Если организация ожидает возмещение части затрат от третьей стороны (например, по страховому полису), такое возмещение признаётся как отдельный актив, но только когда практически несомненно, что возмещение будет получено. Сумма признаваемого актива не должна превышать сумму оценочного обязательства. В отчёте о прибылях и убытках расходы, связанные с оценочным обязательством, могут быть представлены за вычетом суммы возмещения.

Изменение и использование оценочных обязательств

Пересмотр

Оценочные обязательства пересматриваются на каждую отчётную дату и корректируются с учётом текущей наилучшей оценки. Если выбытие ресурсов более не является вероятным, оценочное обязательство сторнируется.

Использование

Оценочное обязательство может быть использовано только для покрытия тех затрат, для которых оно было первоначально признано. Списание затрат на оценочное обязательство отражается как уменьшение обязательства и соответствующее увеличение расходов (или капитализация, если это применимо).

Условные обязательства и условные активы

Условные обязательства

Условные обязательства не признаются в отчётности. Они раскрываются в примечаниях, за исключением случаев, когда вероятность выбытия ресурсов является отдалённой. Раскрытие включает краткое описание характера обязательства, оценку его финансового эффекта, указание неопределённостей в отношении суммы или сроков, а также возможность получения возмещения.

Условные активы

Условные активы не признаются в отчётности, так как это может привести к признанию дохода, который никогда не будет реализован. Информация о них раскрывается в примечаниях, когда поступление экономических выгод является вероятным. Когда реализация дохода становится практически несомненной, актив перестаёт быть условным и признаётся в отчётности.

Особые случаи

Убыточные контракты

Убыточный контракт — это контракт, неизбежные затраты на выполнение которого превышают ожидаемые экономические выгоды. По таким контрактам признаётся оценочное обязательство в размере наименьшей из двух величин:

• чистых затрат на выход из контракта (штрафы, неустойки);
• превышения затрат на выполнение над ожидаемыми выгодами.

Реструктуризация

Оценочное обязательство по реструктуризации признаётся только при выполнении двух условий:

1. Организация имеет детальный формальный план реструктуризации, в котором указаны:

• затрагиваемые виды деятельности;
• основные затронутые места ведения деятельности;
• местоположение, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация;
• сроки начала и завершения реструктуризации.

1. Организация создала обоснованное ожидание у затронутых сторон, что она проведёт реструктуризацию, начав её реализацию или объявив о её основных положениях.

Расходы, не связанные напрямую с реструктуризацией (например, переобучение персонала или маркетинг), не включаются в оценочное обязательство.

Раскрытие информации

Для каждого класса оценочных обязательств организация раскрывает:

• балансовую стоимость на начало и конец периода;
• дополнительные обязательства, признанные в течение периода;
• использованные (списанные) суммы;
• неиспользованные суммы, сторнированные в течение периода;
• увеличение дисконтированной суммы за счёт течения времени и влияние изменения ставки дисконтирования.

Также раскрывается краткое описание характера обязательства, ожидаемые сроки его урегулирования, указание неопределённостей и сумма ожидаемого возмещения.

Критика и ограничения

МСФО (IAS) 37 подвергается критике за высокую степень субъективности при оценке вероятности и сумм. Порог «более вероятно, чем нет» (50 %) может приводить к значительным различиям в отчётности аналогичных организаций. Кроме того, стандарт запрещает признавать условные активы, что может занижать стоимость компании в глазах инвесторов. В 2020 году Совет по МСФО начал проект по замене IAS 37 на новый стандарт, который, как ожидается, будет более детальным и снизит субъективность, но окончательная версия пока не опубликована.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (редакция 2023 года).
• Разъяснения КРМФО (IFRIC) и ПКР (SIC), связанные с IAS 37.
• Учебные материалы и комментарии крупных аудиторских фирм (Deloitte, PwC, EY, KPMG) по применению IAS 37.
• Официальные публикации Совета по МСФО (IASB) по проекту замены IAS 37.