МСФО (IAS) 11

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» — это международный стандарт финансовой отчётности, который устанавливал порядок учёта выручки и затрат по договорам на строительство объектов, а также по другим долгосрочным контрактам, выполнение которых занимает более одного отчётного периода. Стандарт был разработан и опубликован Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности (КМСФО) и действовал до 1 января 2018 года, после чего был заменён новым стандартом МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Несмотря на замену, знание IAS 11 остаётся актуальным для понимания исторической практики учёта и для анализа отчётности за периоды до 2018 года.

История и предпосылки создания

До появления IAS 11 учёт долгосрочных контрактов в разных странах существенно различался. Основная проблема заключалась в том, что строительные проекты, судостроение, разработка сложного оборудования и другие долгосрочные работы часто длятся несколько лет. Признание всей выручки и всех затрат только после полного завершения договора (метод «полного завершения») приводило к искажению финансовых результатов в промежуточных периодах — компания могла годами показывать нулевой доход, а затем одномоментно отражать крупную прибыль.

Для решения этой проблемы КМСФО в 1979 году выпустил проект стандарта, а в 1983 году — окончательную версию IAS 11. Стандарт вступил в силу для отчётности, начинающейся с 1 января 1984 года. Впоследствии он неоднократно уточнялся, в частности, в 1993 году в рамках проекта «Сравнимость финансовой отчётности» и в 2007 году при внесении поправок, связанных с изменениями в IAS 23 «Затраты по займам».

Сфера применения

Стандарт применялся к договорам подряда, которые по своей сути являлись долгосрочными. Ключевым признаком договора подряда по IAS 11 являлось то, что его выполнение охватывает два или более отчётных периода. К таким договорам относились:

• Строительные контракты: строительство зданий, мостов, дорог, плотин, трубопроводов, промышленных объектов.
• Контракты на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством: архитектурный надзор, проектные работы, инженерные изыскания.
• Контракты на изготовление объектов: судостроение, производство крупного оборудования (например, турбин, металлургических станов), где процесс изготовления длится более года.

IAS 11 не применялся к договорам на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), если они не были частью строительного контракта, а также к договорам на оказание услуг, не связанных со строительством (например, консультационных или аудиторских), которые регулировались IAS 18 «Выручка».

Классификация договоров

Стандарт выделял три основных типа договоров подряда, каждый из которых имел свои особенности учёта:

1. Договор с фиксированной ценой (Fixed-price contract). Стороны заранее оговаривают твёрдую цену контракта (или твёрдую ставку за единицу работы). Подрядчик берёт на себя риск превышения фактических затрат над запланированными, но может получить дополнительную прибыль, если затраты окажутся ниже.
2. Договор «затраты плюс» (Cost-plus contract). Подрядчику возмещаются все понесённые им допустимые (или иным образом определяемые) затраты плюс фиксированная сумма вознаграждения или процент от затрат. В этом случае риск превышения затрат ложится на заказчика.
3. Смешанные договоры. Контракты, содержащие элементы как фиксированной цены, так и возмещения затрат. Например, может быть установлена фиксированная цена на базовый объём работ, а дополнительные работы оплачиваются по принципу «затраты плюс».

На практике также выделяли договоры на строительство объектов по заказу (когда объект строится по спецификации заказчика) и договоры на строительство типовых объектов (когда объект строится по проекту подрядчика, но с возможными адаптациями).

Принципы признания выручки и затрат

Основным принципом IAS 11 был метод «процента выполнения» (Percentage-of-completion method). Этот метод позволял признавать выручку, расходы и, соответственно, прибыль по договору пропорционально объёму выполненных работ на отчётную дату, не дожидаясь полного завершения контракта.

Метод «процента выполнения»

Для применения этого метода необходимо было, чтобы результат договора подряда можно было надёжно оценить. Условия надёжной оценки различались для разных типов договоров:

• Для договора с фиксированной ценой:
• Общая выручка по договору может быть надёжно оценена.
• Существует вероятность получения экономических выгод (оплаты).
• Затраты, необходимые для завершения договора, и степень его выполнения могут быть надёжно оценены.
• Затраты по договору могут быть чётко идентифицированы и надёжно оценены.

• Для договора «затраты плюс»:
• Существует вероятность получения экономических выгод.
• Затраты по договору, подлежащие возмещению, могут быть чётко идентифицированы и надёжно оценены.

Степень выполнения работ могла определяться несколькими способами:

• По доле понесённых затрат (наиболее распространённый метод): отношение фактических затрат, понесённых на отчётную дату, к общей сметной стоимости работ.
• По экспертному заключению (например, оценка архитектора или инженера о проценте завершения работ).
• По объёму выполненных работ (например, количество проложенных километров дороги от общего запланированного объёма).

Метод «полного завершения»

В исключительных случаях, когда результат договора не мог быть надёжно оценён (например, на ранних стадиях выполнения), стандарт допускал применение метода «полного завершения» (Completed-contract method). В этом случае:

• Выручка признавалась только в размере понесённых затрат, которые, по всей вероятности, будут возмещены.
• Прибыль по договору не признавалась до его полного завершения.
• Затраты, понесённые в отчётном периоде, отражались как расходы, а выручка — в той же сумме, что приводило к нулевой прибыли.

Как только неопределённость исчезала и результат договора становился надёжно оцениваемым, компания должна была перейти на метод «процента выполнения».

Учёт затрат по договору

Затраты по договору подряда по IAS 11 делились на три категории:

1. Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором: стоимость материалов, заработная плата рабочих, амортизация строительной техники, затраты на субподрядчиков, затраты на проектирование и техническую поддержку.
2. Затраты, относящиеся к договорной деятельности в целом и распределяемые на договор: затраты на страхование, затраты на подготовку и переподготовку персонала, затраты на содержание административно-управленческого аппарата строительной площадки. Эти затраты распределялись систематически и рационально (например, пропорционально прямым затратам).
3. Затраты, которые возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора: например, затраты на разработку спецификаций, затраты на мобилизацию и демобилизацию техники.

Стандарт также требовал, чтобы ожидаемый убыток по договору признавался немедленно в качестве расхода, независимо от того, начаты работы по договору или нет, и независимо от степени выполнения.

Раскрытие информации

IAS 11 требовал раскрытия в финансовой отчётности следующей информации:

• Сумма выручки по договорам, признанная в отчётном периоде.
• Методы, используемые для определения выручки по договорам.
• Методы, используемые для определения степени выполнения незавершённых договоров.
• Для незавершённых договоров на отчётную дату: общая сумма понесённых затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков), сумма полученных авансов, сумма удержаний заказчиком.
• Сумма валовой задолженности заказчиков по договорам подряда (актив) и сумма валовой задолженности перед заказчиками (обязательство).

Замена на МСФО (IFRS) 15

В мае 2014 года КМСФО опубликовал новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который заменил не только IAS 11, но и IAS 18 «Выручка», а также ряд других интерпретаций. IFRS 15 вступил в силу для отчётных периодов, начинающихся с 1 января 2018 года.

Основные изменения, которые принёс IFRS 15 по сравнению с IAS 11:

• Единая модель учёта выручки. IFRS 15 ввёл пятишаговую модель для всех договоров с покупателями, устранив разделение на договоры подряда и прочие договоры.
• Учёт переменного вознаграждения. IFRS 15 более детально регулирует учёт бонусов, штрафов, премий за досрочное завершение и других элементов переменного вознаграждения, которые были распространены в строительных контрактах.
• Идентификация обязанностей к исполнению. Вместо единого договора подряда IFRS 15 требует выделять отдельные обязанности к исполнению (например, проектирование, строительство, пусконаладка), что может повлиять на момент признания выручки.
• Учёт лицензий и прав на интеллектуальную собственность. Для строительных контрактов это менее актуально, но IFRS 15 ввёл новые правила для учёта лицензий, которые не были в IAS 11.
• Учёт затрат на заключение договора. IFRS 15 требует капитализировать затраты на заключение договора (например, комиссионные) и амортизировать их в течение срока действия договора, если они могут быть возмещены.

Несмотря на замену, IAS 11 остаётся важным для понимания истории развития учёта долгосрочных контрактов и для анализа отчётности компаний, которые применяли его до 2018 года.

Источники

1. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 11 «Договоры подряда» (текст стандарта, опубликованный КМСФО).
2. Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (текст стандарта, опубликованный КМСФО).
3. Учебные материалы и публикации КМСФО (IASB) по вопросам признания выручки.
4. Комментарии и разъяснения к МСФО, выпущенные Министерством финансов РФ и профессиональными аудиторскими организациями (например, Ассоциацией «Аудиторская палата России»).