МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» — это международный стандарт финансовой отчётности, устанавливающий принципы признания выручки, возникающей из договоров с покупателями. Он был выпущен Советом по международным стандартам финансовой отчётности (IASB) в мае 2014 года и вступил в силу для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2018 года. Стандарт заменил собой ряд предыдущих стандартов и интерпретаций, включая МСФО (IAS) 18 «Выручка», МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» и связанные с ними разъяснения (IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC-31). Основная цель IFRS 15 — обеспечить единообразный подход к учёту выручки по всем отраслям и типам договоров, устранив существовавшие ранее противоречия и несоответствия.

История и предпосылки создания

До появления IFRS 15 требования к признанию выручки были разрозненными. Стандарт IAS 18, принятый ещё в 1982 году, содержал общие принципы, но не давал детальных указаний для сложных многоэлементных договоров, особенно в сфере телекоммуникаций, программного обеспечения и строительства. Это приводило к значительным расхождениям в практике учёта между компаниями и юрисдикциями. В ответ на запросы пользователей отчётности и регуляторов IASB совместно с Советом по стандартам финансового учёта США (FASB) начал проект по созданию единого стандарта. Результатом совместной работы стал IFRS 15, который в США был принят как ASC 606 (Topic 606). Разработка заняла более десяти лет и включала несколько публичных обсуждений проектов.

Основные принципы: пятишаговая модель

IFRS 15 вводит единую пятишаговую модель для признания выручки, которая применяется ко всем договорам с покупателями, за исключением договоров аренды, страхования и финансовых инструментов, регулируемых другими стандартами.

Шаг 1: Идентификация договора с покупателем

Договор определяется как соглашение между двумя или более сторонами, создающее enforceable права и обязанности. Для применения стандарта договор должен соответствовать определённым критериям: одобрение сторон, идентификация прав на товары или услуги, коммерческая суть, вероятное получение возмещения и определённые условия оплаты. Договоры могут быть объединены в один, если они заключены в рамках одного коммерческого пакета или имеют взаимозависимые цены.

Шаг 2: Идентификация обязанностей к исполнению

Обязанность к исполнению — это обещание передать покупателю товар или услугу (или их совокупность), которые являются distinct (отличимыми). Товар или услуга считаются distinct, если покупатель может извлечь выгоду из них самостоятельно или вместе с другими доступными ресурсами, и если обещание передать их идентифицируемо отдельно от других обещаний в договоре. Например, в договоре на поставку оборудования и его установку каждая из этих частей может быть отдельной обязанностью, если установка не требует существенной модификации оборудования.

Шаг 3: Определение цены сделки

Цена сделки — это сумма возмещения, которую компания ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг. Она может включать переменное возмещение (например, бонусы, скидки, штрафы), которое оценивается с использованием метода ожидаемой стоимости или наиболее вероятной суммы. Компания также должна учитывать влияние значительного компонента финансирования (если время оплаты существенно отличается от времени передачи товаров), неденежного возмещения и возмещения, подлежащего выплате покупателю.

Шаг 4: Распределение цены сделки на обязанности к исполнению

Цена сделки распределяется на каждую обязанность к исполнению пропорционально её относительной цене обособленной продажи (standalone selling price). Если цена обособленной продажи напрямую не наблюдается, компания должна её оценить, используя такие методы, как скорректированная рыночная оценка, ожидаемая стоимость плюс маржа или остаточный подход (в ограниченных случаях).

Шаг 5: Признание выручки

Выручка признаётся, когда компания выполняет обязанность к исполнению, передавая контроль над товаром или услугой покупателю. Контроль может передаваться в течение определённого периода времени (over time) или в определённый момент времени (at a point in time). Признание «в течение времени» применяется, если покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, компания создаёт актив, контролируемый покупателем, или актив не имеет альтернативного использования, а компания имеет enforceable право на оплату за выполненную работу. В остальных случаях выручка признаётся в момент передачи контроля.

Методы оценки прогресса

Для признания выручки «в течение времени» компания должна выбрать надёжный метод оценки степени выполнения обязанности. Существуют два основных подхода:

• Метод ресурсов (input method): основан на затратах, отработанном времени или использованных материалах.
• Метод результатов (output method): основан на результатах, таких как количество поставленных единиц, достигнутые этапы или результаты опросов.

Выбор метода зависит от характера обязательства и доступности информации.

Раскрытие информации

IFRS 15 требует значительного объёма раскрытий, чтобы пользователи отчётности могли понять характер, сумму, сроки и неопределённость выручки и денежных потоков. Компании обязаны раскрывать:

• Договоры с покупателями: разбивку выручки по категориям (например, по географическим регионам, типам товаров или услуг, срокам признания).
• Остатки по договорам: дебиторскую задолженность, активы по договорам (неоплаченные выполненные работы) и обязательства по договорам (авансы полученные).
• Обязательства к исполнению: информацию о характере и сроках выполнения, а также о ценах сделки, распределённых на невыполненные обязательства.
• Значительные суждения и оценки: методы оценки переменного возмещения, определения момента передачи контроля и оценки цены обособленной продажи.

Применение в России

В Российской Федерации IFRS 15 применяется компаниями, составляющими консолидированную финансовую отчётность по МСФО, в том числе кредитными и страховыми организациями, а также публичными акционерными обществами. Стандарт был введён в действие на территории РФ приказом Минфина России от 27 декабря 2018 года № 292н. Российские компании, особенно в сферах строительства, телекоммуникаций и разработки программного обеспечения, столкнулись с необходимостью пересмотра учётной политики, поскольку IFRS 15 требует более детального анализа договоров и оценки переменного возмещения. В отличие от ранее действовавшего ПБУ 9/99 «Доходы организации», который ориентирован на момент перехода права собственности, IFRS 15 фокусируется на передаче контроля.

Критика и сложности

Несмотря на унификацию, IFRS 15 подвергается критике за сложность и высокую степень субъективности. Основные трудности включают:

• Оценка переменного возмещения: требует значительных суждений и прогнозов, особенно в отраслях с высокой неопределённостью (например, в фармацевтике или строительстве).
• Идентификация обязанностей к исполнению: в договорах с большим количеством услуг (например, в IT-контрактах) может быть сложно определить, являются ли обещания distinct.
• Компонент финансирования: расчёт дисконтирования для значительных отсрочек платежа может быть трудоёмким.
• Затраты на выполнение договора: стандарт требует капитализации некоторых затрат, что усложняет учёт.

Сравнение с другими стандартами

IFRS 15 заменил IAS 18 и IAS 11, которые использовали разные подходы: IAS 18 основывался на передаче рисков и выгод, а IAS 11 — на степени завершённости. IFRS 15 объединил эти концепции, введя единый критерий передачи контроля. В отличие от US GAAP, где ASC 606 практически идентичен, IFRS 15 не содержит обязательного требования к учёту затрат на получение договора, но оставляет это на усмотрение компании.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (текст стандарта, опубликованный IASB).
• Приказ Минфина России от 27.12.2018 № 292н «О введении в действие Международного стандарта финансовой отчётности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» на территории Российской Федерации».
• Учебное пособие «МСФО: теория и практика» под редакцией В. Г. Гетьмана (Москва, 2020).
• Статья «Практические аспекты применения IFRS 15» в журнале «МСФО и МСА» (№ 4, 2019).