Затраты по займам

Затраты по займам — это расходы, которые организация несет в связи с привлечением заемных средств. В бухгалтерском учете и отчетности они включают проценты по кредитам и займам, дисконты и премии по долговым ценным бумагам, а также дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займа (например, оплата юридических и консультационных услуг, экспертиз, страхования). Порядок признания, оценки и отражения затрат по займам регулируется международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и национальными стандартами, в частности, в Российской Федерации — Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008).

Классификация затрат по займам

Затраты по займам подразделяются на два основных типа в зависимости от цели использования заемных средств: капитализируемые и текущие.

Капитализируемые затраты

К капитализируемым относятся затраты по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива. Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к использованию или продаже требует значительного времени (обычно более одного года или одного операционного цикла). К таким активам относятся:

• объекты незавершенного строительства (здания, сооружения);
• оборудование, требующее длительной установки и наладки;
• инвестиционная недвижимость, строящаяся для сдачи в аренду;
• нематериальные активы, создаваемые собственными силами (например, программное обеспечение, патенты).

Капитализация затрат по займам начинается с момента, когда выполнены три условия:

1. начаты работы по созданию или приобретению актива;
2. возникли расходы по займам;
3. понесены расходы на сам актив.

Капитализация приостанавливается, если активная разработка актива прерывается на длительный период, и прекращается, когда актив готов к использованию или продаже.

Текущие затраты

Все остальные затраты по займам, не отвечающие критериям капитализации, признаются текущими расходами того отчетного периода, в котором они были понесены. Они отражаются в составе прочих расходов (или операционных расходов) и уменьшают финансовый результат организации.

Порядок признания и оценки

По МСФО (IAS 23 «Затраты по заимствованиям»)

Согласно МСФО (IAS) 23, организация обязана капитализировать затраты по займам, непосредственно относящимся к квалифицируемому активу. Если заемные средства получены специально для финансирования конкретного актива, то капитализируется фактическая сумма процентов за вычетом инвестиционного дохода от временного размещения избыточных средств. Если заемные средства получены на общие цели, то сумма капитализируемых затрат определяется путем умножения ставки капитализации на средневзвешенную величину затрат на актив. Ставка капитализации рассчитывается как средневзвешенная стоимость всех непогашенных займов организации за период, за исключением займов, специально привлеченных для финансирования квалифицируемого актива.

По российским стандартам (ПБУ 15/2008)

В России порядок учета затрат по займам регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Основные положения:

• Проценты по займам признаются в бухгалтерском учете равномерно (как правило, ежемесячно) в течение срока действия договора.
• Дополнительные затраты, связанные с получением займа (например, оплата экспертизы, юридических услуг), могут включаться в состав прочих расходов единовременно или равномерно в течение срока займа.
• Капитализация процентов возможна только в отношении инвестиционных активов (аналогичных квалифицируемым активам по МСФО). Капитализация прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, или с момента фактического начала использования актива, если он не принят к учету.

Примеры расчета

Пример 1: Специализированный заем

Организация взяла кредит в размере 10 млн руб. на строительство склада. Процентная ставка — 12% годовых. Строительство длилось 6 месяцев. Затраты по займам за период строительства составят: 10 000 000 × 12% / 12 × 6 = 600 000 руб. Эта сумма капитализируется в стоимость склада.

Пример 2: Общий заем

Организация имеет два непогашенных займа: 5 млн руб. под 10% и 3 млн руб. под 15%. Средневзвешенная ставка капитализации: (5 000 000 × 10% + 3 000 000 × 15%) / (5 000 000 + 3 000 000) = 11,875%. Если средневзвешенные затраты на строительство склада за период составили 4 млн руб., то капитализируемые проценты: 4 000 000 × 11,875% / 12 × 6 = 237 500 руб.

Учет в отчетности

В бухгалтерском балансе капитализированные затраты по займам включаются в первоначальную стоимость основного средства или другого актива. Текущие затраты по займам отражаются в отчете о финансовых результатах в составе прочих расходов (или операционных расходов). В отчете о движении денежных средств проценты по займам классифицируются как операционная деятельность (в МСФО допускается также отнесение к финансовой деятельности).

Особенности для малых предприятий

В Российской Федерации субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, имеют право не применять ПБУ 15/2008 в части капитализации затрат по займам. Они могут признавать все затраты по займам текущими расходами того периода, в котором они были понесены. Это упрощает учет, но может привести к занижению стоимости активов.

Критика и дискуссии

Основные дискуссии вокруг учета затрат по займам связаны с:

• Определением квалифицируемого актива. Критерий «значительного времени» является оценочным, что приводит к субъективности в классификации.
• Ставкой капитализации. При использовании общих займов расчет средневзвешенной ставки может быть сложным и не всегда отражает реальную стоимость финансирования конкретного актива.
• Сравнимостью отчетности. Различия в требованиях МСФО и РСБУ (например, по моменту начала капитализации, по учету дополнительных затрат) затрудняют сопоставление финансовой отчетности российских и зарубежных компаний.

Источники

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
4. Учебное пособие «Международные стандарты финансовой отчетности» под ред. В.Г. Гетьмана, 2020.
5. Комментарии к ПБУ 15/2008, подготовленные специалистами Минфина России.