МСФО (IAS) 23

МСФО (IAS) 23 — это международный стандарт финансовой отчетности, устанавливающий порядок учета затрат по займам. Стандарт определяет, какие затраты, связанные с привлечением заемных средств, подлежат включению в первоначальную стоимость квалифицируемого актива (капитализации), а какие признаются в качестве расходов периода. Действующая редакция стандарта была принята Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) в 2007 году и заменила собой предыдущую версию, допускавшую выбор между капитализацией и немедленным списанием затрат. МСФО (IAS) 23 является обязательным к применению для организаций, составляющих отчетность по МСФО, начиная с отчетных периодов, открывающихся с 1 января 2009 года.

История и предпосылки

Первая версия стандарта «Затраты по займам» была выпущена в 1984 году. Она допускала два альтернативных подхода: немедленное признание затрат по займам в качестве расходов или их капитализацию. Однако различие в подходах приводило к несопоставимости отчетности разных компаний, а также создавало возможности для манипуляции финансовыми результатами.

В 2007 году СМСФО завершил работу над пересмотренной версией стандарта, которая стала результатом проекта сближения с американскими стандартами GAAP (Общепринятые принципы бухгалтерского учета США, Standard 34). Ключевое изменение заключалось в том, что капитализация затрат по займам стала обязательной для всех квалифицируемых активов, а не опциональной. Это решение было направлено на улучшение сопоставимости отчетности и обеспечение более точного отражения стоимости создания долгосрочных активов.

Определения и область применения

В стандарте используются следующие ключевые термины:

• Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые организация несет в связи с привлечением заемных средств. К ним относятся: проценты по банковским кредитам, дисконт или премия по выпущенным долговым ценным бумагам, амортизация затрат по организации займа, арендные платежи в рамках аренды, признаваемой как финансовый инструмент, а также курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте (в части, скорректированной на изменение затрат по процентам).
• Квалифицируемый актив — это актив, который обязательно требует значительного времени (обычно более одного отчетного периода или 12 месяцев) для подготовки его к использованию по назначению или к продаже. Примерами являются: объекты незавершенного строительства (здания, заводы, дороги), инвестиционная недвижимость в процессе строительства, крупные производственные установки, а также запасы, требующие длительного цикла изготовления (например, суда или самолеты). Активы, которые готовы к использованию или продаже немедленно, или приобретенные уже готовыми, не являются квалифицируемыми.

Стандарт применяется ко всем видам займов организации, в том числе к займам, полученным от акционеров, а также к ресурсам, полученным по договорам финансовой аренды.

Условия капитализации затрат

Капитализация начинается, когда одновременно выполняются три условия:

1. Организация понесла затраты непосредственно по созданию или приобретению квалифицируемого актива.
2. Возникли обязательства по займам (или началось использование заемных ресурсов).
3. Организация начала деятельность, необходимую для подготовки актива к использованию (строительство, подготовка площадки, закупка материалов и т. д.).

Капитализация приостанавливается, если активно не ведется подготовка актива (например, при простое строительства из-за погодных условий, если это не является частью обычного производственного процесса). Она может продолжаться только в том случае, если работы ведутся. Однако в некоторых юрисдикциях (например, в России) допускается продолжение капитализации во время обязательных перерывов, если они являются технологической необходимостью. Стандарт рекомендует приостанавливать капитализацию на периоды длительного бездействия.

Капитализация прекращается, когда завершены практически все работы по созданию актива — он готов к использованию или продаже. Даже если сам актив еще не введен в эксплуатацию, но готов, дальнейшие затраты по займам списываются на расходы. Это правило применимо к отдельным частям актива, если они могут быть использованы независимо друг от друга.

Методы расчета капитализируемой суммы

Специализированные займы

Если заем был получен исключительно для финансирования конкретного квалифицируемого актива, то сумма капитализируемых затрат равна фактическим расходам по этому займу (процентам, комиссиям) за вычетом любого временного инвестиционного дохода от временного размещения избыточных средств.

Общие займы

Если организация использует для финансирования актива средства из общего пула займов (неспециализированных), то необходимо рассчитать средневзвешенную ставку капитализации. Она определяется как отношение общих затрат по займам за период (всех процентов) к средневзвешенной сумме всех займов организации в этом периоде (исключая займы, полученные специально и уже учтенные). Затем эта ставка умножается на сумму затрат на квалифицируемый актив, которые были понесены в отчетном периоде, но не превышают сумму займов организации.

Ограничения по сумме

Капитализированная сумма не должна превышать общую сумму фактических затрат по займам, понесенных организацией за период. Если затраты на капитализацию превышают эту сумму, излишек признается расходом. Также стандарт ограничивает возможность капитализации: сумма, включаемая в стоимость актива, не может быть выше возмещаемой суммы этого актива.

Раскрытие информации в отчетности

МСФО (IAS) 23 требует от организаций раскрывать следующую информацию в финансовой отчетности или в примечаниях к ней:

• Общая сумма затрат по займам, признанная в качестве расходов за период.
• Сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода.
• Ставка капитализации, использованная для расчета (как правило, средневзвешенная).

Пример табличного представления может выглядеть так:

Сравнение с РСБУ и US GAAP

В российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) подход к учету затрат по займам регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Основные различия с МСФО:

• В РСБУ капитализация возможна только по инвестиционным активам (аналог квалифицируемых), но существуют ограничения по срокам и процедурам.
• В РСБУ приостановка капитализации при простое строительства часто не допускается, если это предусмотрено графиком.
• В РСБУ ставка капитализации по общим займам может рассчитываться по-разному (например, по всем займам без исключения), что приводит к разным результатам.

В US GAAP (Standard 34) правила во многом схожи, но есть нюансы: например, обязательность капитализации по всем квалифицируемым активам, а также требование включать в затраты по займам только явные проценты, тогда как МСФО допускает учет курсовых разниц в составе затрат.

Критика и сложности применения

Основные сложности при применении МСФО (IAS) 23 связаны с:

• Определением «значительного времени» для квалифицируемого актива. Практика показывает, что порог в 12 месяцев не всегда однозначен; например, строительство типового здания может длиться 9 месяцев, но из-за особенностей климата или подрядчика — 18 месяцев. В таких случаях решение принимается на основе профессионального суждения.
• Расчетом средневзвешенной ставки при смешанном финансировании. Если организация имеет займы с разными процентными ставками, расчет может быть трудоемок и требует точного учета всех займов.
• Обработкой курсовых разниц. В стандарте говорится, что курсовые разницы по займам в иностранной валюте могут включаться в затраты по займам, но только в той мере, в какой они корректируют процентные расходы. Это требует сложных расчетов и часто вызывает споры между аудиторами и компаниями.

Применение в России

МСФО (IAS) 23 широко применяется российскими организациями, которые готовят консолидированную отчетность по МСФО, — в первую очередь публичными компаниями и банками. В практике российских компаний часто встречается капитализация затрат по долгосрочным инвестиционным проектам в недвижимости, промышленности и инфраструктуре. Национальный стандарт ПБУ 15/2008 в целом гармонизирован с МСФО, но сохраняет различия, указанные выше.

Источники:

• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам».
• ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина РФ).
• Официальные разъяснения СМСФО (IASB Basis for Conclusions).
• Учебное пособие «МСФО: теория и практика» под ред. В.Г. Гетьмана.