Квалифицируемый актив

Квалифицируемый актив — это объект основных средств, нематериальный актив или иной долгосрочный актив, подготовка которого к использованию по назначению требует значительного времени (обычно более одного года или более длительного операционного цикла организации). Данное понятие используется в международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) и российских положениях по бухгалтерскому учёту (ПБУ) для определения порядка капитализации затрат по займам и кредитам, связанным с приобретением, строительством или созданием такого актива.

Определение и критерии

Основным признаком квалифицируемого актива является наличие длительного периода, необходимого для того, чтобы привести актив в состояние, пригодное для использования по назначению или для продажи. К таким активам относятся:

• Объекты незавершённого строительства (здания, сооружения, производственные комплексы).
• Объекты, требующие длительной установки и наладки (крупное промышленное оборудование, энергетические установки).
• Инвестиционная недвижимость, строящаяся для сдачи в аренду или для продажи.
• Нематериальные активы, создаваемые собственными силами (например, программное обеспечение, разработка которого занимает более года).
• Биологические активы (например, многолетние насаждения, которые достигают зрелости в течение нескольких лет).

Критерий «значительного времени» трактуется по-разному в различных стандартах. В МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» прямо указывается, что актив, который готов к использованию или продаже сразу после приобретения, не является квалифицируемым. В российском ПБУ 15/2008 «Учёт расходов по займам и кредитам» аналогично: актив, приобретённый непосредственно для продажи (как товар), не подпадает под это определение.

Учёт затрат по займам

Основное практическое значение понятия «квалифицируемый актив» связано с порядком учёта затрат по займам. В соответствии с МСФО (IAS) 23 и ПБУ 15/2008, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в его первоначальную стоимость (капитализируются), а не признаются расходами текущего периода.

Условия начала капитализации

Капитализация затрат по займам начинается при одновременном выполнении следующих условий:

1. Начаты работы по созданию актива (фактические затраты на строительство или приобретение уже осуществляются).
2. Понесены затраты по займам (проценты по кредиту или займу уже начисляются).
3. Актив не готов к использованию или продаже (процесс его подготовки продолжается).

Приостановка капитализации

Капитализация затрат по займам приостанавливается на периоды, когда актив не может быть подготовлен к использованию или продаже из-за длительных перерывов в работе (например, из-за отсутствия финансирования, технических проблем или природных катаклизмов). Однако если перерыв является частью обычного технологического процесса (например, период застывания бетона или сезонные работы в сельском хозяйстве), капитализация не приостанавливается.

Прекращение капитализации

Капитализация затрат по займам прекращается, когда:

• Завершены все работы по созданию актива.
• Актив готов к использованию по назначению или к продаже.
• Актив фактически начал использоваться, даже если отдельные незначительные работы ещё ведутся (например, благоустройство территории после ввода здания в эксплуатацию).

Отличия от других активов

Квалифицируемые активы противопоставляются активам, которые:

• Приобретаются готовыми (например, покупка станка, который можно сразу установить и использовать). Затраты по займам на их приобретение не капитализируются.
• Производятся в массовом порядке (например, серийная продукция на конвейере). Даже если цикл производства длится несколько месяцев, такие активы не считаются квалифицируемыми, так как подготовка каждого отдельного экземпляра не требует значительного времени.
• Являются финансовыми активами (например, акции, облигации, дебиторская задолженность). Они не требуют физической подготовки к использованию.

Примеры

1. Строительство завода. Компания берёт кредит на строительство нового производственного корпуса. Строительство длится 2 года. В течение этого времени проценты по кредиту включаются в стоимость строящегося здания (квалифицируемого актива). После ввода здания в эксплуатацию проценты списываются на текущие расходы.
2. Разработка программного обеспечения. IT-компания разрабатывает новую ERP-систему. Процесс разработки занимает 18 месяцев. Проценты по займу, взятому на оплату труда разработчиков и аренду серверов, капитализируются в стоимость нематериального актива.
3. Покупка готового оборудования. Компания приобретает токарный станок за наличные средства. Станок готов к работе сразу после установки. Никакие затраты по займам не капитализируются, так как актив не является квалифицируемым.

Критика и ограничения

Понятие «квалифицируемый актив» подвергается критике за субъективность оценки «значительности» времени. На практике компании могут манипулировать этим критерием, чтобы перенести часть процентных расходов на будущие периоды и улучшить показатели текущей прибыли. Кроме того, капитализация затрат по займам может привести к завышению стоимости активов в балансе, если рыночная стоимость готового объекта окажется ниже его балансовой стоимости.

В российской практике применение данного понятия регулируется ПБУ 15/2008, которое в целом соответствует МСФО, но имеет некоторые особенности, в частности, более детальные требования к раскрытию информации в отчётности.

Источники

1. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 23 «Затраты по займам».
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утверждённое Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
4. Учебник «Международные стандарты финансовой отчётности» под редакцией В.Г. Гетьмана.