Перенос убытков

Перенос убытков — это механизм налогового учёта, позволяющий налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (отчётном) налоговом периоде на сумму убытков, полученных в предыдущих периодах. Данный инструмент направлен на сглаживание налоговой нагрузки и стимулирование предпринимательской активности, предоставляя возможность компенсировать временные финансовые потери за счёт будущих доходов.

История и правовое регулирование

В российском налоговом законодательстве институт переноса убытков прошёл несколько этапов развития. Первоначально, с введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в 2002 году, налогоплательщикам было разрешено переносить убытки на будущее без ограничения по сумме, но с десятилетним сроком давности. В 2009 году, в условиях экономического кризиса, срок был увеличен до 20 лет, а затем, с 2017 года, вновь сокращён до 10 лет.

Ключевым изменением стало введение с 1 января 2017 года ограничения по сумме переносимого убытка: налогоплательщики могли уменьшать налоговую базу не более чем на 50 процентов. Это правило действовало до 2021 года. В 2021–2022 годах, в рамках антикризисных мер, связанных с пандемией COVID-19, ограничение было временно снято — допускался перенос убытка в полном объёме. С 2023 года ограничение в 50 процентов было восстановлено, но с некоторыми исключениями для отдельных категорий налогоплательщиков, например, для участников специальных инвестиционных контрактов.

Правовую основу переноса убытков в России составляет статья 283 НК РФ «Перенос убытков на будущее». Кроме того, значительное влияние на практику применения оказывают разъяснения Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы (ФНС), а также судебная практика, в частности, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Механизм переноса убытков

Основные правила

Перенос убытков возможен только для налогоплательщиков налога на прибыль организаций. Убыток определяется как отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми для целей налогообложения. Перенос осуществляется последовательно: убыток, полученный в более раннем периоде, погашается в первую очередь. Налогоплательщик вправе переносить убыток как полностью, так и частично, на своё усмотрение, в пределах установленного срока.

Срок, в течение которого можно переносить убыток, составляет 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором он был получен. Если убыток не был полностью погашен в течение этого срока, оставшаяся часть сгорает и не может быть учтена в дальнейшем.

Ограничение по сумме

С 2023 года налоговая база текущего периода может быть уменьшена на сумму убытков прошлых лет не более чем на 50 процентов. Например, если налогоплательщик получил прибыль в 100 миллионов рублей, он может учесть убытки прошлых лет в размере не более 50 миллионов рублей. Оставшаяся часть убытка переносится на следующие периоды.

Учёт убытков при реорганизации

При реорганизации юридических лиц (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) правопреемник вправе учитывать убытки, полученные реорганизованными организациями до момента реорганизации. Однако существуют ограничения, направленные на предотвращение злоупотреблений: правопреемник не может учитывать убытки, если реорганизация была проведена с единственной целью получения налоговой выгоды. ФНС и суды оценивают деловую цель реорганизации, наличие экономического смысла и реальной хозяйственной деятельности.

Классификация убытков, подлежащих переносу

Не все убытки, отражённые в бухгалтерском учёте, могут быть перенесены на будущее для целей налогообложения. Налоговый кодекс устанавливает особый порядок для ряда убытков:

• Убытки от деятельности, облагаемой по разным ставкам. Если организация ведёт деятельность, облагаемую по ставке 0 процентов (например, медицинская или образовательная деятельность), и деятельность, облагаемую по общей ставке 20 процентов, убытки от первой деятельности не могут уменьшать прибыль от второй.
• Убытки от операций с ценными бумагами. Убытки по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, учитываются отдельно. Перенос таких убытков возможен только в пределах доходов от аналогичных операций.
• Убытки от реализации долей в уставном капитале. Убытки от реализации долей, паёв, акций (за исключением акций, обращающихся на организованном рынке) учитываются в особом порядке, установленном статьёй 268.1 НК РФ.
• Убытки, полученные до перехода на уплату налога на прибыль. Организации, применявшие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД), не могут переносить убытки, полученные в период применения этих режимов, на период после перехода на общую систему налогообложения.

Порядок документального подтверждения

Для переноса убытков налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объём понесённого убытка в течение всего срока его переноса. Такими документами являются:

• Налоговые декларации по налогу на прибыль за период, в котором был получен убыток.
• Первичные учётные документы, подтверждающие размер доходов и расходов (договоры, акты, счета-фактуры, накладные и т.д.).
• Регистры налогового учёта.

При проведении налоговой проверки ФНС вправе запросить эти документы. Отсутствие или ненадлежащее оформление документов может привести к отказу в признании убытка и доначислению налога, пеней и штрафов.

Особенности для налогоплательщиков — участников консолидированных групп

Для участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) действуют особые правила. Убытки, полученные участником КГН до вступления в группу, не могут быть учтены при расчёте консолидированной налоговой базы. Убытки, полученные участником в период нахождения в КГН, учитываются в порядке, установленном статьёй 278.1 НК РФ, и могут быть перенесены на будущее после выхода из группы или её ликвидации.

Международная практика

Перенос убытков является распространённой практикой в налоговых системах большинства развитых стран. Однако подходы к его регулированию различаются.

• США. Налогоплательщики могут переносить убытки на 20 лет вперёд (с 2018 года — без ограничения по сроку, но с ограничением по сумме в 80 процентов от налоговой базы). Также возможен перенос убытков на 2 года назад (carryback).
• Великобритания. Перенос убытков вперёд не ограничен по сроку, но с 2017 года введено ограничение в 50 процентов от прибыли для убытков, превышающих 5 миллионов фунтов стерлингов. Перенос назад возможен на 1 год.
• Германия. Перенос убытков вперёд не ограничен по сроку, но с 2004 года действует правило: убытки до 1 миллиона евро могут быть учтены полностью, а сверх этой суммы — только на 60 процентов. Перенос назад возможен на 1 год (до 1 миллиона евро).
• Франция. Перенос убытков вперёд не ограничен по сроку, но с 2019 года введено ограничение в 50 процентов от прибыли для убытков, превышающих 1 миллион евро. Перенос назад возможен на 1 год.

Критика и проблемы применения

Основные проблемы, связанные с переносом убытков в России, касаются административных барьеров и неопределённости в правоприменении.

• Сложность документального подтверждения. Требование хранить первичные документы за весь период, в течение которого убыток переносится (до 10 лет), создаёт значительную нагрузку на бизнес, особенно при смене руководства, реорганизации или утрате документов.
• Риски налоговых споров. ФНС часто оспаривает правомерность переноса убытков, особенно при реорганизациях, ссылаясь на отсутствие деловой цели или получение необоснованной налоговой выгоды. Судебная практика по таким делам неоднозначна.
• Ограничение по сумме. Введение 50-процентного ограничения, по мнению ряда экспертов, снижает стимулирующий эффект механизма, особенно для высокорисковых и инновационных отраслей, где убытки могут быть значительными и длительными.
• Неравенство условий. Разные правила для разных видов деятельности (операции с ценными бумагами, долевое участие) создают сложности для компаний, ведущих многопрофильный бизнес.

Перспективы развития

В рамках налоговой политики периодически обсуждаются предложения по совершенствованию механизма переноса убытков. Среди них:

• Увеличение срока переноса убытков для отдельных отраслей (например, для IT-сектора или сельского хозяйства).
• Введение возможности переноса убытков на прошлые периоды (carryback), что позволило бы быстрее компенсировать потери.
• Упрощение процедур документального подтверждения, в том числе за счёт цифровизации налогового учёта.

Однако конкретных законодательных инициатив, направленных на кардинальное изменение статьи 283 НК РФ, на начало 2024 года не внесено.

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), статья 283.
2. Письма Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы по вопросам применения статьи 283 НК РФ.
3. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам налоговой выгоды.
4. Аналитические обзоры практики применения налогового законодательства (журнал «Налоговед», «Российский налоговый курьер»).
5. Данные Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по налоговым системам стран.