Статья 123 НК РФ

Статья 123 НК РФ — это норма налогового законодательства Российской Федерации, устанавливающая ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджетную систему. Данная статья является частью главы 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» и применяется в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, выполняющих функции налоговых агентов.

Правовая природа и субъекты ответственности

Статья 123 НК РФ регулирует ответственность за нарушение обязанностей, возложенных на налоговых агентов. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. К числу таких лиц относятся, например, работодатели (в отношении налога на доходы физических лиц — НДФЛ), организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие доходы иностранным организациям (в отношении налога на прибыль), а также лица, признаваемые налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость (НДС) при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц.

Субъектом правонарушения по статье 123 НК РФ является налоговый агент — юридическое лицо или индивидуальный предприниматель. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, по данной статье не привлекаются. Ответственность наступает за виновное деяние (действие или бездействие), выразившееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей по удержанию и перечислению налога.

Состав налогового правонарушения

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного статьёй 123 НК РФ, включает два альтернативных действия (бездействия):

1. Неправомерное неудержание налога — налоговый агент не удержал сумму налога при выплате дохода налогоплательщику, хотя был обязан это сделать. Например, работодатель не удержал НДФЛ при выплате заработной платы сотруднику.
2. Неперечисление (неполное перечисление) налога — налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет или перечислил не в полном объёме в установленный срок. Например, организация удержала НДФЛ из зарплаты работников, но не перечислила его в бюджет.

Для привлечения к ответственности не требуется, чтобы неудержание и неперечисление произошли одновременно. Достаточно одного из указанных нарушений. При этом ответственность наступает независимо от того, был ли налог впоследствии уплачен самим налогоплательщиком (если он самостоятельно исполнил обязанность) или налоговым агентом после обнаружения нарушения.

Субъективная сторона характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Налоговый орган при привлечении к ответственности должен доказать, что у налогового агента была возможность удержать и перечислить налог, но он этого не сделал. В случае, если налоговый агент не мог удержать налог в силу объективных причин (например, выплата дохода в натуральной форме, при которой удержание невозможно), ответственность по статье 123 НК РФ не наступает.

Размер штрафа и порядок привлечения

Санкция статьи 123 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Таким образом, размер штрафа рассчитывается от суммы налога, которая не была удержана или не была перечислена (или перечислена не полностью).

Например, если налоговый агент не перечислил в бюджет НДФЛ в размере 100 000 рублей, штраф составит 20 000 рублей. При этом сумма самого налога подлежит взысканию с налогового агента в принудительном порядке (за исключением случаев, когда налог уже уплачен налогоплательщиком).

Процедура привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ осуществляется налоговыми органами в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. По результатам проверки составляется акт, затем выносится решение о привлечении к ответственности. Налоговый агент вправе обжаловать решение в вышестоящем налоговом органе или в суде.

Важно отметить, что привлечение к налоговой ответственности по данной статье не освобождает налогового агента от обязанности перечислить сумму налога в бюджет, а также от уплаты пеней за просрочку платежа.

Отличие от смежных составов

Статья 123 НК РФ следует отличать от других норм об ответственности за налоговые правонарушения:

• Статья 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога) применяется к налогоплательщикам, а не к налоговым агентам. Если налоговый агент не перечислил удержанный налог, он привлекается по статье 123, а не по статье 122.
• Статья 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля) может применяться за непредставление расчётов по налогам (например, 6-НДФЛ), но не за сам факт неперечисления налога.
• Уголовная ответственность (статья 199.1 УК РФ) наступает в случае крупного или особо крупного размера неисполнения обязанностей налогового агента, совершённого в личных интересах. Налоговая ответственность по статье 123 НК РФ не исключает уголовного преследования, если деяние содержит признаки преступления.

Судебная практика и правовые позиции

В судебной практике сложилось несколько ключевых подходов к применению статьи 123 НК РФ:

• Неудержание налога при невозможности удержания. Если налоговый агент не имел возможности удержать налог (например, выплата дохода в натуральной форме, при которой удержание невозможно), он не может быть привлечён к ответственности по статье 123 НК РФ. В этом случае налоговый агент обязан в течение месяца письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика.
• Последующее перечисление налога. Если налоговый агент самостоятельно перечислил неудержанный или неперечисленный налог в бюджет до выявления нарушения налоговым органом, это может быть учтено как смягчающее обстоятельство, но не освобождает от ответственности полностью. Штраф может быть снижен судом при наличии смягчающих обстоятельств (статья 112 НК РФ).
• Привлечение к ответственности за каждый налоговый период. Налоговый орган вправе привлечь налогового агента к ответственности отдельно за каждый налоговый период (например, за каждый месяц по НДФЛ), в котором допущено нарушение. Однако Верховный Суд РФ указывал на необходимость оценки совокупности нарушений и возможности применения штрафа в пределах общего размера.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства

При определении размера штрафа налоговый орган и суд учитывают обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность (статьи 112, 114 НК РФ). К смягчающим обстоятельствам могут быть отнесены:

• совершение правонарушения впервые;
• отсутствие умысла;
• тяжёлое финансовое положение налогового агента;
• добровольное перечисление налога и пеней до вынесения решения;
• незначительный период просрочки;
• наличие на иждивении у руководителя организации несовершеннолетних детей и т.д.

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза. Отягчающим обстоятельством, как правило, признаётся повторное совершение аналогичного правонарушения в течение 12 месяцев.

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (статьи 112, 114, 123, 126).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ (глава 23 «Налог на доходы физических лиц»).
3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
4. Определение Верховного Суда РФ от 27 января 2017 года № 305-КГ16-15389.
5. Письмо Федеральной налоговой службы от 9 августа 2019 года № СА-4-7/15831@ «О практике применения статьи 123 НК РФ».