Временные разницы

Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в бухгалтерском учёте и их налоговой базой, которые возникают в результате различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте и приводят к возникновению отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. Концепция временных разниц является ключевой для применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) в России, а также Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО), в частности IAS 12 «Налоги на прибыль».

Сущность и природа возникновения

Временные разницы возникают из-за того, что правила признания доходов и расходов в бухгалтерском учёте (основанные на допущении временной определённости фактов хозяйственной жизни) и в налоговом учёте (регулируемом Налоговым кодексом РФ) не совпадают. В результате один и тот же факт хозяйственной жизни может быть отражён в бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли в разные отчётные периоды. Пока эта разница не «закроется» (то есть пока суммы не будут признаны в обоих учётах), она считается временной.

В отличие от постоянных разниц, которые никогда не повлияют на налоговую базу будущих периодов, временные разницы со временем исчезают, что приводит к корректировке суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в будущем.

Классификация временных разниц

В соответствии с ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 временные разницы делятся на два основных типа:

Вычитаемые временные разницы (ВВР)

Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учёте признаются раньше, чем в налоговом, или доходы в бухгалтерском учёте признаются позже, чем в налоговом. В результате в текущем отчётном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается больше бухгалтерской, а в будущих периодах — меньше. Это приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Примеры вычитаемых временных разниц:

• Применение разных способов начисления амортизации: в бухгалтерском учёте используется способ уменьшаемого остатка (амортизация начисляется быстрее), а в налоговом — линейный метод (амортизация начисляется медленнее). В первые годы эксплуатации объекта бухгалтерские расходы на амортизацию будут выше налоговых, что создаёт вычитаемую разницу.
• Убыток от продажи основных средств, который в бухгалтерском учёте признаётся единовременно, а в налоговом — равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (через уменьшение первоначальной стоимости).
• Создание резервов по сомнительным долгам, оценочных обязательств (например, на гарантийный ремонт) в бухгалтерском учёте, которые в налоговом учёте признаются только при наступлении события (списания безнадёжного долга, фактического ремонта).
• Перенос на будущее налоговых убытков (убыток текущего года уменьшает налогооблагаемую прибыль будущих периодов).

Налогооблагаемые временные разницы (НВР)

Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда доходы в бухгалтерском учёте признаются раньше, чем в налоговом, или расходы в бухгалтерском учёте признаются позже, чем в налоговом. В результате в текущем отчётном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской, а в будущих периодах — больше. Это приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).

Примеры налогооблагаемых временных разниц:

• Применение разных способов начисления амортизации: в бухгалтерском учёте используется линейный метод (амортизация начисляется медленнее), а в налоговом — нелинейный метод (амортизация начисляется быстрее). В первые годы бухгалтерские расходы будут ниже налоговых, что создаёт налогооблагаемую разницу.
• Признание выручки от продажи товаров (работ, услуг) по методу начисления в бухгалтерском учёте и по кассовому методу в налоговом учёте (для организаций, имеющих на это право). Если товар отгружен, но оплата ещё не поступила, в бухгалтерском учёте доход уже признан, а в налоговом — нет.
• Переоценка финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость. Положительная переоценка увеличивает бухгалтерскую прибыль, но не признаётся в налоговом учёте до момента выбытия актива.
• Использование разных методов оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их отпуске в производство (например, ФИФО в бухгалтерском учёте и средней себестоимости в налоговом).

Отражение в учёте и отчётности

Отложенные налоговые активы и обязательства

Для учёта временных разниц используются счета бухгалтерского учёта:

• Счёт 09 «Отложенные налоговые активы» — предназначен для учёта ОНА, возникающих из вычитаемых временных разниц.
• Счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства» — предназначен для учёта ОНО, возникающих из налогооблагаемых временных разниц.

Сумма ОНА рассчитывается как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчётную дату (в России — 20%, если иное не установлено). Аналогично, сумма ОНО рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы на ту же ставку.

В бухгалтерском балансе ОНА и ОНО отражаются в составе внеоборотных активов (строка 1180) и долгосрочных обязательств (строка 1420) соответственно.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Для связи бухгалтерской прибыли и текущего налога на прибыль в отчёте о финансовых результатах рассчитывается условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Он определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога.

Далее, путём корректировки условного расхода (дохода) на суммы постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, выводится текущий налог на прибыль — сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за отчётный период.

Взаимосвязь с постоянными разницами

Временные разницы следует отличать от постоянных разниц. Постоянные разницы возникают из-за того, что некоторые доходы или расходы признаются только в бухгалтерском или только в налоговом учёте и никогда не будут признаны в другом. Они не приводят к возникновению отложенных налогов, а формируют постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА), которые напрямую корректируют условный расход.

Значение для финансового анализа

Анализ временных разниц и связанных с ними отложенных налогов важен для понимания реального финансового положения компании. Наличие значительных ОНА может свидетельствовать о будущем снижении налоговой нагрузки, но также может указывать на высокие риски, если компания не сможет получить достаточную налогооблагаемую прибыль для их реализации (в этом случае ОНА подлежат списанию). Наличие крупных ОНО, напротив, указывает на будущий отток денежных средств на уплату налога, что снижает чистую прибыль будущих периодов.

Особенности в МСФО

В МСФО (IAS) 12 концепция временных разниц является более широкой, чем в ПБУ 18/02. В МСФО выделяют также временные разницы, связанные с инвестициями в дочерние, ассоциированные компании и совместную деятельность (когда материнская компания может контролировать момент восстановления разницы), а также временные разницы, возникающие при объединении бизнеса (например, при переоценке активов и обязательств до справедливой стоимости). В целом, принцип расчёта и признания отложенных налогов в МСФО аналогичен российскому, но отличается большей детализацией и жёсткими требованиями к оценке вероятности реализации ОНА.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённое Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
2. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
4. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: учебник. — М.: ИНФРА-М, 2020.
5. Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. — М.: ИНФРА-М, 2019.