Постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, а также доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами отчетного и последующих отчетных периодов. Данное понятие является ключевым элементом системы учета расчетов по налогу на прибыль, регламентируемой Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) в России.

Сущность и назначение

Постоянные разницы возникают вследствие несовпадения правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В отличие от временных разниц, которые со временем погашаются (например, разница в начислении амортизации), постоянные разницы никогда не будут учтены в налоговой базе или, наоборот, никогда не будут признаны в бухгалтерском учете. Они приводят к тому, что бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) на постоянную величину, не подлежащую корректировке в будущем.

Основное назначение учета постоянных разниц — обеспечить достоверное отражение в бухгалтерской отчетности взаимосвязи между бухгалтерской прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль. Это позволяет пользователям отчетности понять, почему сумма налога на прибыль, рассчитанная от бухгалтерской прибыли, отличается от фактически начисленного налога.

Классификация постоянных разниц

Постоянные разницы подразделяются на два основных типа в зависимости от направления их влияния на соотношение бухгалтерской и налоговой прибыли:

Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль по сравнению с налоговой

Этот тип разниц возникает, когда расходы признаются в бухгалтерском учете, но не признаются для целей налогообложения. В результате бухгалтерская прибыль оказывается меньше налоговой. К таким расходам относятся:

• Сверхнормативные расходы (например, представительские расходы, расходы на рекламу, суточные сверх установленных норм).
• Расходы, не учитываемые для целей налогообложения в принципе (например, стоимость безвозмездно переданного имущества, штрафы и пени, перечисляемые в бюджет, расходы на добровольное страхование сверх установленных лимитов, материальная помощь сотрудникам).
• Расходы, связанные с формированием резервов, которые не признаются в налоговом учете (например, резервы под обесценение финансовых вложений, резервы по сомнительным долгам, если порядок их создания не соответствует налоговому законодательству).

Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль по сравнению с налоговой

Этот тип возникает, когда доходы признаются в бухгалтерском учете, но не признаются для целей налогообложения. В этом случае бухгалтерская прибыль оказывается больше налоговой. Примерами таких доходов являются:

• Доходы, полученные от долевого участия в других организациях (дивиденды), которые в определенных случаях не облагаются налогом на прибыль или облагаются по ставке 0%.
• Доходы в виде безвозмездно полученного имущества от учредителя, если доля участия превышает 50% уставного капитала (при соблюдении условий, предусмотренных НК РФ).
• Доходы, возникающие при переоценке основных средств и нематериальных активов (в бухгалтерском учете они могут увеличивать добавочный капитал, но не признаются налоговым доходом до момента выбытия актива).

Отражение в учете: Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Для количественной оценки влияния постоянных разниц на налог на прибыль используется понятие постоянного налогового обязательства (ПНО). ПНО — это сумма налога на прибыль, которая возникает в результате постоянной разницы и увеличивает (или уменьшает) условный расход (доход) по налогу на прибыль, рассчитанный от бухгалтерской прибыли.

Формула расчета ПНО: ПНО = Постоянная разница × Ставка налога на прибыль

В бухгалтерском учете ПНО отражается записью:

• Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство»)
• Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на прибыль»)

Эта проводка увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, по сравнению с условным расходом, рассчитанным от бухгалтерской прибыли.

Аналогично, при возникновении постоянной разницы, которая уменьшает налог на прибыль (например, доход, не облагаемый налогом), образуется постоянный налоговый актив (ПНА). ПНА отражается обратной проводкой:

• Дебет счета 68 (субсчет «Налог на прибыль»)
• Кредит счета 99 (субсчет «Постоянный налоговый актив»)

ПНА уменьшает сумму налога к уплате.

Примеры возникновения постоянных разниц

Пример 1: Сверхнормативные представительские расходы

Организация произвела представительские расходы на сумму 100 000 рублей. Для целей налогообложения представительские расходы нормируются — они признаются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда. Допустим, норматив составил 70 000 рублей. Таким образом, в бухгалтерском учете признается расход 100 000 рублей, а в налоговом — только 70 000 рублей. Возникает постоянная разница в размере 30 000 рублей. ПНО = 30 000 × 20% = 6 000 рублей. Эта сумма будет отражена проводкой Дебет 99 Кредит 68.

Пример 2: Безвозмездная передача имущества

Организация безвозмездно передала другой компании товар стоимостью 50 000 рублей. В бухгалтерском учете эта операция признается расходом. В налоговом учете расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитываются. Возникает постоянная разница в размере 50 000 рублей. ПНО = 50 000 × 20% = 10 000 рублей.

Пример 3: Доходы в виде дивидендов

Организация получила дивиденды от российской компании в размере 200 000 рублей. В бухгалтерском учете эта сумма признается прочим доходом. В налоговом учете дивиденды, полученные от российской организации, облагаются налогом у источника выплаты. Если налог был удержан, то полученная сумма дивидендов не облагается налогом на прибыль повторно. Таким образом, в бухгалтерском учете есть доход, а в налоговом — нет. Возникает постоянная разница в размере 200 000 рублей. ПНА = 200 000 × 20% = 40 000 рублей. Эта сумма отражается проводкой Дебет 68 Кредит 99.

Значение для финансовой отчетности

Информация о постоянных разницах и соответствующих им ПНО и ПНА раскрывается в бухгалтерской отчетности, как правило, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Она позволяет пользователям:

• Понять причины расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.
• Оценить эффективность налогового планирования организации (наличие большого количества ПНО может свидетельствовать о неоптимальной налоговой политике).
• Проанализировать качество прибыли (прибыль, сформированная за счет ПНА, не подкреплена реальными денежными потоками от операционной деятельности).

Критика и ограничения

Система учета постоянных разниц, регламентируемая ПБУ 18/02, часто подвергается критике за излишнюю сложность и трудоемкость. Необходимость вести раздельный учет по каждому виду доходов и расходов, а также рассчитывать ПНО и ПНА для каждой постоянной разницы требует высокой квалификации бухгалтера и развитой автоматизации учетных процессов. Кроме того, для малого бизнеса, который не является плательщиком налога на прибыль или применяет специальные налоговые режимы, применение ПБУ 18/02 не является обязательным, что упрощает их учет.

Тем не менее, для крупных и средних организаций, обязанных применять ПБУ 18/02, понимание природы постоянных разниц является необходимым условием для достоверного формирования финансовой отчетности и корректного расчета налога на прибыль.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в действующей редакции).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
4. Методические рекомендации по применению ПБУ 18/02 (разъяснения Минфина России).