ПБУ 15/2008

ПБУ 15/2008 — это Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам», утверждённое приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 года № 107н. Данный нормативный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (включая товарные и коммерческие кредиты), а также по займам, полученным путём выпуска и размещения облигаций. ПБУ 15/2008 применяется всеми юридическими лицами, являющимися по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

История и нормативная база

ПБУ 15/2008 пришло на смену ранее действовавшему ПБУ 15/01 «Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утверждённому в 2001 году. Необходимость пересмотра была обусловлена сближением российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО), в частности с IAS 23 «Затраты по заимствованиям». Основные изменения коснулись порядка капитализации процентов по инвестиционным активам и состава признаваемых расходов.

Документ введён в действие с 1 января 2009 года. За время существования в него вносились изменения, в том числе приказами Минфина России от 8 ноября 2010 года № 144н, от 27 апреля 2012 года № 55н, от 6 апреля 2015 года № 57н и от 18 сентября 2020 года № 204н. Последняя редакция уточнила порядок учёта процентов по займам, полученным для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционных активов.

Сфера применения и основные понятия

ПБУ 15/2008 распространяется на все виды заёмных обязательств, кроме государственной помощи, которая регулируется отдельным ПБУ 13/2000. Документ определяет три ключевые категории расходов по займам и кредитам:

• Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору).
• Дополнительные расходы по займам — суммы, связанные с получением займов (например, оплата услуг юристов, консультантов, экспертиз, копировальных работ, а также затраты на проведение аудита отчётности заёмщика, если это предусмотрено договором).
• Курсовые разницы по процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах (с 2011 года курсовые разницы по основной сумме долга учитываются в составе прочих доходов и расходов, а не в составе расходов по займам).

Порядок признания расходов

Общий подход

По общему правилу, расходы по займам и кредитам признаются в бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической уплаты денежных средств (допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности). Проценты начисляются равномерно (как правило, ежемесячно) в течение всего срока действия договора, за исключением случаев, когда условиями договора предусмотрен иной порядок (например, единовременная уплата процентов в конце срока).

Капитализация процентов

Особый порядок установлен для процентов по займам, полученным на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива. Инвестиционным активом признаётся объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени (более 12 месяцев) и существенных затрат. К таким активам относятся объекты незавершённого строительства, оборудование, требующее монтажа, и иные аналогичные ценности.

Проценты по таким займам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива (капитализируются) при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Расходы на приобретение или сооружение актива начали осуществляться.
2. Фактические работы по заимствованию начаты (деньги получены или обязательства по займу возникли).
3. Имеются фактические затраты по займам (начислены проценты).

Капитализация процентов приостанавливается на период, когда работы по созданию актива временно прекращены (более трёх месяцев) и не связаны с устранением последствий аварий, стихийных бедствий или иных форс-мажорных обстоятельств. Если актив не используется по назначению в течение длительного времени (например, законсервирован), капитализация также прекращается.

Капитализация процентов прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором актив введён в эксплуатацию, либо с момента, когда начато фактическое использование актива для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг, даже если документальное оформление ввода в эксплуатацию ещё не завершено.

Если заёмные средства получены на общие цели организации, но фактически использованы для финансирования инвестиционного актива, то капитализируется часть процентов, пропорциональная доле этих средств в общей сумме займов, направленных на создание актива. Расчёт производится на основе средневзвешенной ставки.

Учёт дополнительных расходов

Дополнительные расходы по займам (например, оплата услуг банка за организацию кредитной линии, затраты на юридическую экспертизу договора) могут учитываться двумя способами:

• Единовременно в составе прочих расходов в том периоде, в котором они произведены.
• Равномерно в течение срока действия договора займа (кредита) как часть процентов.

Выбор способа закрепляется в учётной политике организации. На практике чаще используется второй подход, чтобы избежать резких колебаний финансового результата.

Раскрытие информации в отчётности

В бухгалтерской отчётности (пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах) подлежит раскрытию следующая информация:

• Сумма процентов, признанных в отчётном периоде в составе прочих расходов.
• Сумма процентов, капитализированных в стоимости инвестиционных активов.
• Величина дополнительных расходов по займам, включённых в состав прочих расходов или капитализированных.
• Величина, состав и порядок списания дополнительных расходов по займам.
• Сведения о неиспользованных кредитных линиях и суммах займов, полученных, но не погашенных на отчётную дату.

Особенности учёта по отдельным видам займов

Товарный и коммерческий кредит

Расходы по товарному и коммерческому кредиту (предоставленному в виде отсрочки или рассрочки оплаты) учитываются в порядке, аналогичном учёту процентов по обычным займам. При этом проценты по таким кредитам, как правило, включаются в стоимость приобретённых товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено договором.

Облигационные займы

Расходы по займам, полученным путём выпуска и размещения облигаций, включают:

• Проценты (купонный доход), выплачиваемые держателям облигаций.
• Дисконт (разницу между номинальной стоимостью облигации и ценой её размещения) или премию (превышение цены размещения над номиналом).
• Дополнительные расходы, связанные с выпуском облигаций (оплата услуг андеррайтера, регистратора, биржи).

Дисконт или премия равномерно списываются на финансовые результаты в течение срока обращения облигаций.

Критика и ограничения

ПБУ 15/2008 подвергается критике со стороны профессионального сообщества за ряд недостатков:

• Отсутствие чёткого определения «длительного времени» для идентификации инвестиционного актива. На практике это приводит к спорам с налоговыми органами и неоднозначной квалификации объектов.
• Сложность расчёта средневзвешенной ставки при использовании общих займов для финансирования нескольких инвестиционных активов. Методика расчёта не детализирована в ПБУ, что создаёт риск ошибок.
• Несоответствие МСФО (IAS 23) в части капитализации процентов по займам, полученным на общие цели. В МСФО допускается более гибкий подход, включающий капитализацию части процентов по общим займам, тогда как в ПБУ 15/2008 это разрешено только при условии, что займы фактически использованы на инвестиционный актив.
• Отсутствие обязательности капитализации для всех инвестиционных активов — организация может выбрать порядок учёта (капитализация или единовременное списание), что снижает сопоставимость отчётности разных компаний.

Источники

• Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)».
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) в действующей редакции.
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».
• Комментарии к ПБУ 15/2008, опубликованные в журнале «Бухгалтерский учёт» (№ 12, 2009).
• Разъяснения Департамента регулирования бухгалтерского учёта, финансовой отчётности и аудиторской деятельности Минфина России.