Доходы будущих периодов

Доходы будущих периодов — это пассивный счёт бухгалтерского учёта, предназначенный для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчётном периоде, но относящихся к будущим отчётным периодам. В российской системе бухгалтерского учёта (РСБУ) данное понятие регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, с изм. и доп.) и Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). Доходы будущих периодов представляют собой предварительно полученные средства, которые организация обязана признать доходами только после выполнения встречных обязательств (поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг) или по истечении определённого периода времени.

Экономическая сущность и назначение

Доходы будущих периодов (ДБП) возникают, когда организация получает денежные средства (или иное имущество) от контрагента до того, как фактически переданы товары, выполнены работы или оказаны услуги. Такие поступления не признаются выручкой отчётного периода, поскольку у организации сохраняется обязательство перед покупателем или заказчиком. До момента исполнения обязательства полученные средства квалифицируются как кредиторская задолженность особого рода — отложенный доход.

Основное назначение счёта 98 «Доходы будущих периодов» в российском учёте — равномерное распределение доходов между смежными отчётными периодами. Это необходимо для корректного формирования финансового результата: признание дохода раньше, чем он фактически заработан, исказило бы показатели прибыли и налоговой базы.

Правовое регулирование в России

В Российской Федерации порядок учёта доходов будущих периодов регулируется:

• ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н), которое определяет критерии признания доходов и момент их отражения в учёте.
• Планом счетов (Приказ Минфина № 94н), где для ДБП предусмотрен счёт 98.
• Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности (пункт 81): «доходы, полученные в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьёй как доходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчётного периода, к которому они относятся».

С 2011 года в международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) понятие «доходы будущих периодов» не выделяется в отдельную категорию — такие суммы отражаются как «доходы, полученные вперёд» (deferred income) в составе краткосрочных или долгосрочных обязательств. Однако в российской практике счёт 98 продолжает активно использоваться.

Виды доходов будущих периодов

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, по кредиту счёта 98 учитываются следующие основные группы доходов:

Доходы, полученные в счёт будущих периодов

Наиболее распространённая группа. Включает:

• арендная плата, полученная за несколько месяцев или годов вперёд;
• абонентская плата за услуги связи, Интернет, программное обеспечение;
• подписка на периодические издания;
• предварительная оплата за обучение, консультационные услуги, ремонтные работы;
• стоимость проездных билетов на длительный срок;
• членские взносы в некоммерческих организациях, признаваемые доходами будущих периодов.

Безвозмездные поступления

Согласно ПБУ 9/99, безвозмездно полученные активы (основные средства, материалы, денежные средства) признаются доходами будущих периодов, а затем по мере начисления амортизации (для основных средств) или списания в производство (для материалов) включаются в прочие доходы отчётного периода.

Предстоящие поступления по недостачам, выявленным в прошлые годы

Если по результатам инвентаризации выявлена недостача имущества, виновное лицо которой установлено, то сумма, подлежащая взысканию, первоначально отражается как доход будущего периода. По мере погашения задолженности виновным лицом эти суммы признаются прочими доходами.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей

Если рыночная стоимость недостающего имущества (которую обязан возместить виновник) превышает его учётную стоимость, разница также учитывается в составе доходов будущих периодов.

Учёт и отражение в отчётности

Синтетический учёт

Для учёта ДБП предназначен счёт 98 «Доходы будущих периодов», к которому могут открываться субсчета:

• 98-1 «Доходы, полученные в счёт будущих периодов»;
• 98-2 «Безвозмездные поступления»;
• 98-3 «Предстоящие поступления по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
• 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Типовые проводки

• Дт 50 (51, 52) Кт 98 — получены денежные средства за будущие периоды.
• Дт 08, 10, 41 Кт 98 — безвозмездно получены активы (основные средства, материалы, товары).
• Дт 73-2 «Расчёты по возмещению материального ущерба» Кт 98 — отражена сумма, подлежащая взысканию с виновного в недостаче.
• Дт 98 Кт 90-1 (91-1) — признан доход текущего периода (по мере оказания услуг, начисления амортизации, поступления платежей от виновных лиц).

Отражение в балансе

В бухгалтерском балансе (форма № 1) доходы будущих периодов показываются в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 1530 «Доходы будущих периодов». Для отчётности по МСФО аналогичная статья называется «Доходы, полученные вперёд» (Deferred income) или «Авансы полученные» (Advances received), хотя между ними есть принципиальные отличия.

Налоговый учёт

В налоговом учёте (НК РФ) понятие доходов будущих периодов не применяется. По общему правилу, при методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они возникли, независимо от фактического поступления денег. Исключения есть для отдельных видов доходов (например, при получении субсидий, арендной платы за несколько периодов), когда порядок признания может быть установлен учётной политикой. При кассовом методе доходы признаются датой поступления средств, поэтому ДБП как самостоятельная категория не возникает.

Отличия от смежных понятий

Доходы будущих периодов часто путают с авансами полученными (счёт 62, субсчёт «Авансы полученные»). Основные различия:

Пример: если организация сдаёт помещение в аренду и получает годовую арендную плату, то ежемесячно 1/12 суммы переносится со счёта 98 на счёт 91 «Прочие доходы и расходы». Если же получен аванс под поставку партии товара, то до отгрузки он числится на счёте 62-2 «Авансы полученные», а после отгрузки сразу признаётся выручкой.

Критика и дискуссии

В профессиональной бухгалтерской среде идёт дискуссия о целесообразности сохранения счёта 98 в Плане счетов после сближения РСБУ с МСФО. Многие специалисты отмечают, что категория «доходы будущих периодов» приводит к дублированию учёта: фактически полученные средства являются кредиторской задолженностью, и их правильнее отражать в составе авансов или прочих обязательств, а затем признавать доходом по мере исполнения обязательств. Однако на практике счёт 98 удобен для равномерного распределения доходов по долгосрочным договорам, особенно в тех случаях, когда встречное предоставление не поддаётся точной количественной оценке по периодам.

Международная практика

В МСФО (IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями») термин «доходы будущих периодов» не применяется. Поступления, полученные до момента выполнения обязанности по передаче товара или услуги, отражаются как «договорное обязательство» (contract liability). Это обязательство уменьшается по мере исполнения договора, а выручка признаётся в момент перехода контроля над товаром или услугой. Таким образом, в МСФО все предварительные платежи относятся к обязательствам, а не к отдельному пассивному счёту.

Интересные факты

• Счёт 98 появился в Плане счетов ещё в советском бухгалтерском учёте (утверждён в 1985 году) и сохранился в редакции 2000 года. В ряде стран СНГ (Беларусь, Казахстан) также используются аналогичные счета.
• В бухгалтерской отчётности малых предприятий, которые могут вести учёт по упрощённой системе, часто не применяют счёт 98 — все полученные доходы они учитывают как кредиторскую задолженность.
• При реорганизации или ликвидации организации доходы будущих периодов подлежат включению в состав прочих доходов (при отсутствии возможности исполнить обязательства).

Источники

• Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» (ред. от 24.12.2010, с изм. от 02.07.2019).
• Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
• Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
• Комментарии к Плану счетов бухгалтерского учёта / под ред. А.С. Бакаева. — М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2019.
• Учётно-аналитическое обеспечение: сборник научных трудов / под общ. ред. Н.И. Куликова. — Тамбов: ТГУ, 2021.