Контролируемые иностранные компании

Контролируемые иностранные компании (КИК) — это зарубежные юридические лица, структуры без образования юрлица (трасты, фонды, партнёрства) или постоянные представительства, в отношении которых налогоплательщик-резидент Российской Федерации признаётся контролирующим лицом. Понятие введено в российское налоговое право Федеральным законом № 376-ФЗ от 24 ноября 2014 года и действует с 1 января 2015 года. Основная цель института КИК — противодействие уклонению от налогообложения путём вывода прибыли в низконалоговые юрисдикции и деофшоризация экономики.

История и правовое регулирование

До 2015 года российское налоговое законодательство не содержало специальных норм, позволяющих облагать налогом нераспределённую прибыль зарубежных компаний, контролируемых российскими резидентами. Это создавало возможности для использования офшорных схем: доходы аккумулировались в юрисдикциях с льготным налогообложением и не облагались налогом в России до момента выплаты дивидендов.

В 2013 году в послании Федеральному собранию президент России Владимир Путин указал на необходимость деофшоризации экономики. В результате был разработан законопроект, который после обсуждений и поправок был принят как Федеральный закон № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Закон ввёл в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) главу 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица», а также соответствующие поправки в главы о налоге на прибыль организаций и налоге на доходы физических лиц. Впоследствии нормы неоднократно корректировались: уточнялись критерии контроля, пороговые значения доли участия, перечни освобождений и порядок зачёта налогов, уплаченных за рубежом.

Основные понятия и критерии

Контролирующее лицо

Контролирующим лицом признаётся физическое или юридическое лицо — налоговый резидент РФ, доля участия которого в иностранной организации превышает 25 %. Если доля участия составляет более 10 %, контролирующим лицо становится в случае, если доля участия всех налоговых резидентов РФ в этой организации превышает 50 %.

Для структур без образования юридического лица (трастов, фондов) контролирующим лицом считается учредитель (или иное лицо, имеющее фактическое право на доход или имущество структуры) при условии, что оно является резидентом РФ.

Иностранная структура без образования юридического лица

К таким структурам относятся трасты, фонды, партнёрства и иные формы ведения деятельности, которые не являются юридическими лицами по законодательству страны учреждения, но способны самостоятельно владеть имуществом и вести коммерческую деятельность.

Критерии признания компании контролируемой

Иностранная компания признаётся контролируемой, если одновременно выполняются два условия:

1. Организация не признаётся налоговым резидентом РФ (за исключением случаев, установленных международными договорами).
2. Контролирующее лицо — резидент РФ — владеет долей, превышающей установленный порог (25 % или 10 % при совокупном участии резидентов более 50 %).

Порядок налогообложения прибыли КИК

Обязанность по уведомлению

Контролирующее лицо обязано ежегодно уведомлять налоговый орган по месту своего учёта о:

• контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых оно является контролирующим лицом;
• участии в иностранных организациях (если доля превышает 10 %).

Уведомление подаётся не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля участия признаётся контролируемой.

Расчёт и декларирование прибыли

Прибыль КИК включается в налоговую базу контролирующего лица пропорционально его доле участия. Для расчёта используется прибыль, определённая по данным финансовой отчётности КИК, составленной в соответствии с личным законом компании. При этом налогоплательщик вправе пересчитать прибыль по правилам российского налогового учёта, если это предусмотрено учётной политикой.

Освобождение от налогообложения

Закон предусматривает ряд освобождений, при выполнении которых прибыль КИК не облагается налогом в РФ. Основные из них:

• Активная компания: если доля доходов от пассивной деятельности (дивиденды, проценты, роялти) не превышает 20 % общей суммы доходов, а также компания имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения.
• Эффективная ставка налога: если эффективная ставка налога на прибыль в стране регистрации КИК составляет не менее 75 % от средней ставки налога на прибыль в РФ (15 %). Для 2024 года порог составляет 11,25 %.
• Пороговая прибыль: если прибыль КИК за финансовый год не превышает 10 млн рублей (сумма ежегодно индексируется; на 2024 год — 10 млн рублей).
• Публичные компании: акции КИК обращаются на организованных торгах, и доля прямого участия контролирующего лица не превышает 5 %.
• Некоммерческие организации: при соблюдении определённых условий.

Зачёт налогов, уплаченных за рубежом

Суммы налога, уплаченные КИК в иностранном государстве, могут быть зачтены при исчислении налога в РФ, но не более суммы налога, исчисленного по российским ставкам. Зачёт производится при условии предоставления документов, подтверждающих уплату налога за рубежом.

Ответственность за нарушения

Неисполнение обязанностей по уведомлению или непредставление подтверждающих документов влечёт налоговую и административную ответственность. Штраф за неподачу уведомления о КИК составляет 100 000 рублей по каждому факту. За непредставление финансовой отчётности или аудиторского заключения — 500 000 рублей. За неуплату налога с прибыли КИК применяются общие нормы: пени и штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы (40 % при умышленном занижении).

Критика и сложности применения

Институт КИК подвергается критике за чрезмерную сложность и высокие административные издержки для налогоплательщиков. Основные проблемы:

• Неоднозначность критериев «активной» деятельности и толкования термина «пассивные доходы».
• Сложность получения и перевода финансовой отчётности иностранных компаний, особенно из юрисдикций с неразвитыми стандартами учёта.
• Разногласия с международными налоговыми соглашениями: в ряде случаев нормы КИК могут вступать в противоречие с положениями договоров об избежании двойного налогообложения.
• Неопределённость в отношении некоторых структур (например, семейных трастов) и порядка определения контролирующих лиц.

Международный контекст

Российские правила КИК соответствуют общемировой тенденции, закреплённой в плане BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) ОЭСР. Аналогичные нормы действуют в большинстве развитых стран, включая США (Subpart F), Великобританию (CFC rules), Германию и Францию. Российское регулирование во многом основано на рекомендациях ОЭСР, но имеет национальные особенности, в частности, в части пороговых значений и перечня освобождений.

Источники

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая, глава 3.4; часть вторая, главы 23 и 25).
• Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
• Письма Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы по вопросам применения норм о КИК.
• Постановления Пленума Верховного Суда РФ и арбитражная практика по делам, связанным с контролируемыми иностранными компаниями.
• OECD (2015). «Designing Effective Controlled Foreign Company Rules», Action 3 — 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.