Международный стандарт аудита 700

Международный стандарт аудита 700 (МСА 700) — это нормативный документ, устанавливающий требования к формированию и содержанию аудиторского заключения по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией достоверного представления. Стандарт входит в систему Международных стандартов аудита (МСА), разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров (IFAC), и является основополагающим для завершающего этапа аудиторской проверки. МСА 700 определяет структуру, обязательные элементы и формулировки мнения аудитора, а также регулирует случаи, когда аудитор выражает модифицированное мнение или отказывается от его выражения.

История разработки и внедрения

Первая версия МСА 700 была принята Международным комитетом по аудиторской практике (IAPC) в 1994 году и вступила в силу для аудиторских проверок за периоды, начинающиеся с 1 января 1995 года. С тех пор стандарт неоднократно пересматривался в рамках проектов по улучшению качества аудита и ясности изложения. Наиболее значительные изменения произошли в 2009 году, когда в рамках проекта «Clarity» (Ясность) была принята новая редакция МСА 700, вступившая в силу для аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2009 года. Эта редакция ввела более четкую структуру заключения, включая обязательное указание ключевых вопросов аудита для организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам.

В 2015 году Совет по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность (IAASB), выпустил новую редакцию МСА 700, которая вступила в силу для аудиторских проверок за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2016 года. Эта версия была направлена на повышение информативности и прозрачности аудиторских заключений, в частности, путем расширения описания ответственности аудитора и руководства, а также введения нового раздела о ключевых вопросах аудита. В Российской Федерации МСА 700 был признан и введен в действие приказом Минфина России от 9 января 2019 года № 2н, с последующими изменениями, и применяется при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по российским стандартам, начиная с отчетности за 2021 год.

Структура аудиторского заключения по МСА 700

МСА 700 устанавливает строгую структуру аудиторского заключения, которая должна включать следующие обязательные элементы:

• Заголовок — обычно содержит слово «Аудиторское заключение» и адресата (например, акционерам или совету директоров).
• Вводный абзац — идентифицирует аудируемую организацию, указывает на проверенную финансовую отчетность (включая дату и период), а также отмечает, что руководство несет ответственность за ее подготовку.
• Раздел «Мнение аудитора» — содержит четкое выражение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах. Мнение может быть немодифицированным (безоговорочно положительным) или модифицированным.
• Раздел «Основание для выражения мнения» — описывает, что аудит был проведен в соответствии с МСА, и перечисляет ключевые принципы аудита (независимость, этические требования). При наличии модификации мнения в этом разделе приводятся причины.
• Раздел «Ключевые вопросы аудита» — обязателен для аудита организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также может включаться по усмотрению аудитора для других организаций. В этом разделе перечисляются наиболее значимые риски существенного искажения, оцененные аудитором.
• Раздел «Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление» — описывает обязанности руководства по подготовке отчетности, поддержанию системы внутреннего контроля и оценке способности организации продолжать свою деятельность непрерывно.
• Раздел «Ответственность аудитора» — детализирует процедуры аудита, включая планирование, оценку рисков, сбор доказательств и формирование мнения.
• Раздел «Прочие сведения» — может включать информацию о других обязанностях аудитора, предусмотренных законодательством, или о результатах аудита другой информации (например, годового отчета).
• Дата заключения — должна быть не ранее даты, когда аудитор получил достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.
• Подпись аудитора — указывается наименование аудиторской организации или фамилия, имя, отчество (при наличии) индивидуального аудитора, а также местонахождение (город) и дата подписания.

Виды аудиторского мнения

МСА 700 различает несколько типов мнения, которые могут быть выражены в заключении:

• Немодифицированное (безоговорочно положительное) мнение — выносится, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение и результаты деятельности организации во всех существенных аспектах в соответствии с применяемой концепцией подготовки отчетности.
• Модифицированное мнение — выносится, если аудитор обнаружил существенные искажения или не смог получить достаточные доказательства. Модификация может быть трех видов:
• Мнение с оговоркой — когда искажения или ограничения объема аудита являются существенными, но не всеобъемлющими (то есть не затрагивают большинство элементов отчетности).
• Отрицательное мнение — когда искажения являются существенными и всеобъемлющими, то есть отчетность в целом не отражает достоверно финансовое положение.
• Отказ от выражения мнения — когда аудитор не может получить достаточные доказательства из-за существенного и всеобъемлющего ограничения объема аудита, и он не в состоянии сформировать мнение.

Применение в различных юрисдикциях

МСА 700 является базовым стандартом для аудита в большинстве стран мира, где применяются международные стандарты аудита. В Европейском союзе стандарт внедрен через Директиву 2006/43/EC и Регламент (ЕС) № 537/2014, который устанавливает дополнительные требования для аудита организаций, представляющих общественный интерес (например, публичных компаний). В США аудиторские заключения регулируются стандартами Американского института сертифицированных бухгалтеров (AICPA) и Совета по надзору за учетом в публичных компаниях (PCAOB), которые имеют свою структуру, отличную от МСА 700, хотя и содержат схожие элементы.

В Российской Федерации применение МСА 700 регулируется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ и приказами Минфина России. Российские аудиторские заключения должны соответствовать требованиям МСА 700, но с учетом национальных особенностей, таких как указание на проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по РСБУ (российским стандартам бухгалтерского учета). При этом для аудита отчетности по МСФО (международным стандартам финансовой отчетности) применяется непосредственно МСА 700.

Критика и ограничения

МСА 700 подвергается критике за излишнюю формализованность и шаблонность, что может снижать информативность заключения для пользователей. Некоторые исследователи отмечают, что стандартизированная структура не всегда позволяет адекватно отразить специфику конкретного аудируемого лица или отрасли. Кроме того, введение раздела о ключевых вопросах аудита в 2016 году, хотя и повысило прозрачность, привело к увеличению объема заключений и потенциальному размыванию наиболее важной информации. Также высказываются опасения, что аудиторы могут избегать включения в этот раздел действительно спорных вопросов, чтобы не привлекать излишнего внимания регуляторов или инвесторов.

Интересные факты

• МСА 700 является одним из самых часто цитируемых стандартов в судебных разбирательствах, связанных с аудиторскими ошибками, поскольку именно в заключении фиксируется окончательное мнение аудитора.
• В 2019 году IAASB начал проект по пересмотру МСА 700 с целью улучшения его читаемости и адаптации к новым форматам отчетности, включая цифровые и интерактивные.
• В некоторых странах, например в Великобритании, аудиторские заключения по МСА 700 могут содержать дополнительные разделы, требуемые национальным законодательством, такие как отчет о соблюдении кодекса корпоративного управления.

Источники

• Международный стандарт аудита 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» (редакция 2015 года, введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н).
• Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
• Руководство по применению Международных стандартов аудита (IAASB, 2018).
• Сборник «Международные стандарты аудита: практика применения» (под ред. В.И. Подольского, 2020).