МСФО 9

МСФО 9 — это международный стандарт финансовой отчётности, разработанный Советом по международным стандартам финансовой отчётности (IASB), который регулирует учёт финансовых инструментов. Он вступил в силу 1 января 2018 года, заменив собой предыдущий стандарт МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». МСФО 9 устанавливает принципы классификации, оценки, обесценения и учёта хеджирования финансовых активов и обязательств, а также регламентирует порядок прекращения их признания.

История разработки

Разработка МСФО 9 была начата в ответ на критику МСФО 39, который считался чрезмерно сложным и не отражающим экономическую сущность операций. Финансовый кризис 2008 года выявил недостатки предыдущего стандарта, особенно в части учёта обесценения финансовых активов, которое основывалось на модели понесённых убытков. IASB выпустил первую версию МСФО 9 в ноябре 2009 года, посвящённую классификации и оценке финансовых активов. В последующие годы стандарт дополнялся: в октябре 2010 года были добавлены требования к финансовым обязательствам и прекращению признания, в ноябре 2013 года — правила учёта хеджирования, а в июле 2014 года — окончательная версия модели обесценения на основе ожидаемых кредитных убытков. Полный стандарт был опубликован в 2014 году и заменил МСФО 39 с 1 января 2018 года.

Классификация и оценка финансовых активов

МСФО 9 вводит единую модель классификации финансовых активов, основанную на двух критериях: бизнес-модели, используемой организацией для управления финансовыми активами, и характеристиках договорных денежных потоков по активу. В зависимости от этих критериев активы классифицируются в одну из трёх категорий:

• Оцениваемые по амортизированной стоимости: активы, удерживаемые в рамках бизнес-модели, целью которой является получение договорных денежных потоков, и при условии, что эти потоки представляют собой исключительно выплаты основной суммы и процентов (SPPI-тест).
• Оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (ПСД): активы, удерживаемые в рамках бизнес-модели, сочетающей получение договорных потоков и продажу активов, при условии прохождения SPPI-теста. Изменения справедливой стоимости отражаются в ПСД, а доходы от обесценения и курсовые разницы — в прибыли или убытке.
• Оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (ППУ): все остальные активы, включая долевые инструменты, не прошедшие SPPI-тест, или активы, управляемые в рамках бизнес-модели, ориентированной на продажу.

Классификация финансовых обязательств

Для финансовых обязательств МСФО 9 в основном сохранил подход МСФО 39, за исключением учёта изменений собственного кредитного риска по обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через ППУ. Такие изменения теперь отражаются в прочем совокупном доходе, а не в прибыли или убытке, если это не приводит к учётному несоответствию.

Обесценение: модель ожидаемых кредитных убытков

Одним из ключевых нововведений МСФО 9 является модель обесценения, основанная на ожидаемых кредитных убытках (ОКУ), которая заменила модель понесённых убытков из МСФО 39. Эта модель требует признания резервов под убытки не только при наступлении события дефолта, а на протяжении всего срока действия финансового актива. Модель предусматривает три этапа:

• Этап 1: при первоначальном признании актива признаются резервы в размере 12-месячных ожидаемых кредитных убытков. Процентный доход рассчитывается на основе валовой балансовой стоимости.
• Этап 2: если с момента первоначального признания произошло значительное увеличение кредитного риска, признаются резервы в размере ожидаемых кредитных убытков за весь срок. Процентный доход по-прежнему рассчитывается на основе валовой балансовой стоимости.
• Этап 3: если актив является кредитно-обесцененным (например, наступил дефолт), резервы признаются за весь срок, а процентный доход рассчитывается на основе чистой балансовой стоимости (за вычетом резерва).

Модель ОКУ применяется к финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через ПСД, а также к дебиторской задолженности по аренде, договорным активам и некоторым кредитным обязательствам.

Учёт хеджирования

МСФО 9 реформировал правила учёта хеджирования, сделав их более гибкими и приближенными к практике управления рисками. Новые требования включают:

• Цели управления рисками: организация должна документально оформлять стратегию хеджирования и цели управления рисками.
• Экономическая связь: требуется демонстрация экономической связи между хеджируемым инструментом и инструментом хеджирования.
• Коэффициент хеджирования: определяется на основе фактического объёма хеджируемого инструмента и инструмента хеджирования, а не произвольно.
• Источники неэффективности: организация должна выявлять и оценивать источники неэффективности хеджирования.
• Прекращение учёта хеджирования: допускается только при изменении целей управления рисками, а не по желанию организации.

Стандарт также разрешает хеджирование компонентов нефинансовых статей и долевых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через ПСД.

Прекращение признания

Правила прекращения признания финансовых активов и обязательств в МСФО 9 в основном перенесены из МСФО 39. Финансовый актив прекращает признаваться, когда истекают договорные права на денежные потоки или когда актив передаётся, и передача соответствует критериям прекращения признания. Финансовое обязательство прекращает признаваться при его погашении, аннулировании или истечении срока.

Применение в России

В Российской Федерации МСФО 9 применяется с 1 января 2018 года в соответствии с требованиями Федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности» и нормативными актами Банка России. Кредитные организации и некредитные финансовые организации обязаны составлять консолидированную отчётность по МСФО, включая применение МСФО 9. Банк России выпустил ряд разъяснений и рекомендаций по внедрению стандарта, в частности, в части оценки ожидаемых кредитных убытков и классификации финансовых активов. Для некредитных организаций, добровольно применяющих МСФО, стандарт также обязателен с указанной даты.

Критика и сложности

Внедрение МСФО 9 вызвало ряд сложностей и критических замечаний. Основные проблемы связаны с:

• Сложностью модели ОКУ: оценка ожидаемых кредитных убытков требует значительных объёмов исторических, текущих и прогнозных данных, что особенно трудно для малых и средних организаций.
• Волатильностью отчётности: переход на модель ОКУ привёл к росту резервов и волатильности прибыли, особенно в периоды экономических спадов.
• Субъективностью оценок: определение значительного увеличения кредитного риска и прогнозирование будущих убытков требует профессионального суждения, что может снижать сопоставимость отчётности.
• Затратами на внедрение: для банков и других финансовых институтов внедрение МСФО 9 потребовало модернизации IT-систем и процессов управления рисками.

Несмотря на критику, МСФО 9 считается более совершенным стандартом по сравнению с МСФО 39, так как он обеспечивает более своевременное признание кредитных потерь и лучше отражает экономическую реальность операций с финансовыми инструментами.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (опубликован IASB, 2014).
• Положение Банка России № 579-П «О порядке отражения кредитными организациями в бухгалтерском учёте операций с финансовыми инструментами» (с изменениями).
• Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчётности».
• Руководство по применению МСФО 9 (IASB, 2014).
• Статья «МСФО 9: практика применения и основные сложности» (журнал «МСФО и МСА», 2020).