МСФО (IAS 2)

МСФО (IAS 2) «Запасы» — это международный стандарт финансовой отчетности, устанавливающий порядок учета запасов. Стандарт определяет, какие активы относятся к запасам, как оценивать их при признании и на отчетную дату, а также порядок признания расходов, связанных с их продажей или использованием. Основной целью IAS 2 является обеспечение достоверного отражения в отчетности сумм, которые будут возмещены от продажи или использования запасов, и признания соответствующих расходов в том периоде, когда были получены связанные с ними доходы.

Определение и сфера применения

Согласно IAS 2, запасы — это активы, которые:

• предназначены для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция, товары);
• находятся в процессе производства для такой продажи (незавершенное производство);
• или находятся в виде сырья, материалов и других ресурсов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

Стандарт применяется ко всем запасам, за исключением:

• незавершенного производства по договорам подряда (регулируется МСФО (IFRS) 15);
• финансовых инструментов;
• биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (регулируется МСФО (IAS) 41).

Оценка запасов

Первоначальное признание

Запасы при первоначальном признании оцениваются по себестоимости. Себестоимость включает:

• все затраты на приобретение (покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, за вычетом торговых скидок);
• затраты на переработку (прямые затраты на оплату труда, а также систематически распределенные переменные и постоянные производственные накладные расходы);
• прочие затраты, непосредственно связанные с доставкой запасов до их текущего местоположения и приведением в надлежащее состояние.

Постоянные производственные накладные расходы

Особое внимание уделяется распределению постоянных производственных накладных расходов (например, амортизация оборудования, аренда цеха, зарплата управленческого персонала). Они распределяются на каждую единицу продукции на основе нормальной производственной мощности. Нормальная мощность — это ожидаемый средний объем производства за несколько периодов (или сезонов) при нормальных условиях, с учетом запланированного простоя. Если фактический объем производства ниже нормальной мощности, сумма постоянных накладных расходов на единицу увеличивается, но не допускается завышение себестоимости запасов (недораспределенные расходы признаются в отчете о прибылях и убытках). Если фактический объем выше нормальной мощности, распределение производится по фактическому объему (чтобы себестоимость единицы не была занижена).

Методы расчета себестоимости

IAS 2 допускает следующие методы:

• Метод сплошной идентификации — применяется для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, или для товаров, произведенных для конкретных проектов. Каждая единица учитывается индивидуально.
• Метод ФИФО (FIFO) — предполагает, что запасы, приобретенные или произведенные первыми, продаются первыми. Остаток на конец периода оценивается по ценам последних поступлений.
• Метод средневзвешенной стоимости — себестоимость каждой единицы определяется как средняя стоимость всех аналогичных единиц на начало периода и приобретенных в течение периода.

Метод ЛИФО (LIFO) в МСФО не допускается.

Оценка на отчетную дату

На каждую отчетную дату запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости продажи (ЧСП). ЧСП — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных сбытовых расходов. Обесценение запасов (снижение стоимости до ЧСП) признается как расход в отчете о прибылях и убытках. Если обстоятельства, вызвавшие обесценение, перестали существовать, уценка восстанавливается (до суммы, не превышающей первоначальную себестоимость).

Признание расходов

Расходы, связанные с запасами, признаются в момент признания выручки от их продажи (то есть при передаче контроля над товаром покупателю). Сумма признаваемого расхода равна балансовой стоимости проданных запасов. В случае, если запасы используются в производстве других активов (например, при строительстве объекта основных средств), их стоимость включается в себестоимость этого актива.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности организация обязана раскрывать:

• учетную политику, принятую для оценки запасов (включая метод расчета себестоимости);
• общую балансовую стоимость запасов и ее разбивку по категориям (сырье, незавершенное производство, готовая продукция, товары);
• балансовую стоимость запасов, учитываемых по чистой стоимости продажи;
• сумму восстановления уценки (если применимо);
• обстоятельства, приведшие к восстановлению уценки;
• балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.

Взаимосвязь с российскими стандартами

В Российской Федерации учет запасов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ФСБУ 5/2019 «Запасы». До 2021 года российские правила во многом сближались с МСФО (IAS 2), но имели различия, в частности в определении чистой стоимости продажи и в подходах к распределению накладных расходов. ФСБУ 5/2019, вступивший в силу с 2021 года, существенно сблизил российский учет с МСФО, введя, например, обязательное применение метода ФИФО или средневзвешенной стоимости (исключив ЛИФО), а также требование оценивать запасы на отчетную дату по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости продажи. Тем не менее, остаются различия в деталях (например, в отношении оценки незавершенного производства в массовом производстве).

Критика и ограничения

Основная критика IAS 2 связана с тем, что метод средневзвешенной стоимости и ФИФО в условиях инфляции могут искажать финансовый результат: при росте цен метод ФИФО завышает прибыль (так как продается более дешевый старый запас, а заменяется более дорогим новым). Кроме того, стандарт не требует дисконтирования долгосрочной кредиторской задолженности за поставленные запасы, что может занижать их себестоимость при длительных отсрочках платежа. Также отмечается, что определение чистой стоимости продажи требует субъективных суждений, что может приводить к разным трактовкам.

Интересные факты

• IAS 2 является одним из старейших стандартов МСФО — его первая версия была принята еще в 1975 году (тогда он назывался IAS 2 «Valuation and Presentation of Inventories in the Context of the Historical Cost System»).
• В 2003 году стандарт был существенно пересмотрен, в частности, был окончательно исключен метод ЛИФО.
• В некоторых отраслях (например, в сельском хозяйстве, добывающей промышленности) применяются специальные методы оценки (по нормативным затратам, по розничным ценам), которые IAS 2 допускает при условии, что результат близок к себестоимости.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (текст стандарта, опубликованный Фондом МСФО).
• Учебное пособие «Применение МСФО» под редакцией А.В. Суворова (издание 2023 года).
• Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» (утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н).