Постоянное налоговое обязательство

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) — это сумма налога на прибыль, которая возникает в результате расхождений между данными бухгалтерского и налогового учёта и подлежит уплате в бюджет в текущем отчётном (налоговом) периоде независимо от величины бухгалтерской прибыли. ПНО является элементом системы расчёта налога на прибыль в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённым в Российской Федерации. Оно отражает увеличение налоговых обязательств по сравнению с условным расходом по налогу на прибыль, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли.

Сущность и принципы возникновения

Основой для расчёта налога на прибыль в российской системе бухгалтерского учёта служит бухгалтерская прибыль, скорректированная на сумму постоянных и временных разниц. Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые признаются в бухгалтерском учёте, но не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль ни в текущем, ни в будущих периодах, либо наоборот — учитываются в налоговом учёте, но не отражаются в бухгалтерском. ПНО возникает, когда постоянная разница приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате.

Постоянное налоговое обязательство не является отдельным налогом или сбором; это расчётная величина, которая корректирует сумму налога на прибыль, отражаемую в бухгалтерской отчётности. Оно показывает, на сколько сумма налога, исчисленная по данным налогового учёта, превышает условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный от бухгалтерской прибыли. ПНО признаётся в том отчётном периоде, в котором возникла соответствующая постоянная разница.

Классификация постоянных разниц

Постоянные разницы, приводящие к возникновению ПНО, делятся на два основных типа:

Постоянные разницы, увеличивающие налоговую базу

Эти разницы возникают, когда расходы, признанные в бухгалтерском учёте, не учитываются для целей налогообложения. К таким расходам относятся:

• Сверхнормативные расходы (например, представительские расходы, расходы на рекламу, суточные, превышающие лимиты, установленные Налоговым кодексом РФ).
• Расходы на добровольное страхование, не учитываемые при налогообложении.
• Расходы, связанные с передачей имущества безвозмездно (в бухгалтерском учёте признаётся убыток, в налоговом — нет).
• Штрафы, пени, неустойки, перечисляемые в бюджет и внебюджетные фонды (в бухгалтерском учёте — расходы, в налоговом — не учитываются).
• Расходы на содержание объектов социальной сферы, не приносящих доход.

Постоянные разницы, уменьшающие налоговую базу

Эти разницы возникают, когда доходы, признанные в налоговом учёте, не отражаются в бухгалтерском. Примеры:

• Доходы от безвозмездно полученного имущества от учредителя, если доля участия превышает 50% (в бухгалтерском учёте — прочий доход, в налоговом — не облагается).
• Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, освобождённые от налогообложения.
• Доходы, полученные в виде имущественного взноса в уставный капитал.

В случае постоянных разниц второго типа возникает не ПНО, а постоянный налоговый актив (ПНА) — сумма, на которую уменьшается налог на прибыль по сравнению с условным расходом.

Методика расчёта

Расчёт ПНО производится по формуле:

ПНО = Постоянная разница × Ставка налога на прибыль

Постоянная разница определяется как разница между суммой расхода (или дохода), признанного в бухгалтерском учёте, и суммой, признанной в налоговом учёте. Ставка налога на прибыль в Российской Федерации по состоянию на 2024 год составляет 20% (из них 3% зачисляется в федеральный бюджет, 17% — в бюджеты субъектов РФ, при этом региональные власти могут устанавливать пониженные ставки для отдельных категорий налогоплательщиков).

Пример: организация понесла представительские расходы в сумме 150 000 рублей. Норматив, установленный Налоговым кодексом РФ, составляет 4% от расходов на оплату труда. Расходы на оплату труда за период — 2 000 000 рублей, следовательно, норматив — 80 000 рублей. Сверхнормативные расходы — 70 000 рублей (150 000 - 80 000). В бухгалтерском учёте признаны все 150 000 рублей, в налоговом — только 80 000. Возникает постоянная разница в 70 000 рублей. ПНО = 70 000 × 20% = 14 000 рублей.

Отражение в бухгалтерском учёте

ПНО отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»). Проводка: Дебет 99 Кредит 68 — начислено постоянное налоговое обязательство.

Для ПНА используется обратная проводка: Дебет 68 Кредит 99.

В отчётности ПНО и ПНА не показываются отдельными строками, а участвуют в формировании показателя «Текущий налог на прибыль» в отчёте о финансовых результатах. Текущий налог на прибыль рассчитывается как условный расход (доход) по налогу на прибыль, скорректированный на суммы ПНО, ПНА, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Значение и критика

ПНО является важным инструментом для сближения бухгалтерского и налогового учёта, позволяя пользователям бухгалтерской отчётности понимать причины расхождений между бухгалтерской прибылью и налогом на прибыль. Оно обеспечивает прозрачность формирования налоговых обязательств и помогает в анализе финансового состояния организации.

Критика ПБУ 18/02, в том числе в части ПНО, связана с его сложностью и трудоёмкостью для небольших организаций. Многие предприятия, особенно малые, не обязаны применять ПБУ 18/02 (они могут вести упрощённый учёт). Кроме того, концепция постоянных разниц и ПНО может быть непонятна пользователям отчётности, не знакомым с тонкостями налогового законодательства. В международной практике (МСФО) аналогом ПНО является понятие «постоянные разницы», которые не приводят к возникновению отложенных налогов, но влияют на эффективную ставку налога.

Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённое Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (с последующими изменениями).
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённый Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
• Методические рекомендации по применению ПБУ 18/02 (письма Минфина России).