Постоянный налоговый актив

Постоянный налоговый актив (ПНА) — это сумма, на которую налоговый платеж по налогу на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском учете, уменьшается по сравнению с налоговым платежом, исчисленным по данным налогового учета, в результате возникновения постоянных разниц. ПНА отражается в бухгалтерском учете как доход и увеличивает чистую прибыль организации, не влияя на фактическую сумму налога к уплате в бюджет. Понятие и порядок учета ПНА регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.

Понятие и сущность

Постоянный налоговый актив является элементом системы учета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью. Согласно ПБУ 18/02, разницы подразделяются на постоянные и временные. Постоянные разницы возникают, когда доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются при расчете налога на прибыль (или учитываются в ограниченном размере) и не могут быть учтены в будущих периодах. В результате таких разниц образуются постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА).

ПНА формируется, когда в бухгалтерском учете признается доход, который не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, или расход, который в бухгалтерском учете не признается, но учитывается для целей налогообложения. Иными словами, ПНА увеличивает бухгалтерскую прибыль по сравнению с налоговой, но не приводит к уменьшению текущего налога на прибыль, а лишь корректирует условный расход (доход) по налогу на прибыль, отражаемый в бухгалтерской отчетности.

Отличие от других элементов учета

В рамках ПБУ 18/02 выделяют следующие категории:

• Постоянное налоговое обязательство (ПНО) — возникает, когда расход признается в бухгалтерском учете, но не учитывается для целей налогообложения (или учитывается в меньшей сумме), что приводит к увеличению налога на прибыль по данным бухгалтерского учета.
• Отложенный налоговый актив (ОНА) — связан с вычитаемыми временными разницами, которые приведут к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах.
• Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — связано с налогооблагаемыми временными разницами, которые приведут к увеличению налога на прибыль в будущих периодах.

ПНА отличается от ОНА тем, что не предполагает погашения в будущем — разница является постоянной и не влияет на последующие налоговые периоды.

Порядок расчета и отражения в учете

Формула расчета

Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Ставка налога на прибыль в Российской Федерации с 2009 года составляет 20% (за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством для отдельных категорий налогоплательщиков).

Формула: ПНА = Постоянная разница × Ставка налога на прибыль (20%)

Постоянная разница, приводящая к ПНА, возникает, когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль. Примеры таких разниц:

• доходы, полученные от долевого участия в других организациях (дивиденды), которые в бухгалтерском учете отражаются как доход, но в налоговом учете могут облагаться по отдельной ставке или освобождаться от налогообложения (при выполнении условий);
• доходы от безвозмездно полученного имущества от учредителя с долей участия более 50%, которые не облагаются налогом на прибыль (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
• суммы положительных курсовых разниц, если они не учитываются для целей налогообложения (например, при переоценке обязательств, выраженных в условных единицах, если расчеты производятся в рублях).

Бухгалтерские проводки

В бухгалтерском учете ПНА отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые активы»). Проводка имеет вид:

Дебет 68 (субсчет «Налог на прибыль») — Кредит 99 (субсчет «ПНА»)

Эта проводка увеличивает финансовый результат (чистую прибыль) организации, так как отражает уменьшение условного расхода по налогу на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли, до величины текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Влияние на отчетность

ПНА участвует в формировании показателя «Чистая прибыль (убыток)» в отчете о финансовых результатах. Он отражается в составе прочих доходов (или как отдельная строка в пояснениях) и увеличивает итоговую чистую прибыль. В бухгалтерском балансе ПНА как отдельный актив не показывается, так как он списывается на счет 99 и не имеет сальдо на конец периода. Вся информация о постоянных налоговых активах и обязательствах раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Примеры возникновения

Пример 1: Безвозмездное получение имущества от учредителя

Организация получила от своего учредителя, владеющего 60% уставного капитала, безвозмездно оборудование рыночной стоимостью 500 000 рублей. В бухгалтерском учете эта сумма признается прочим доходом (счет 91). В налоговом учете, согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, такое имущество не облагается налогом на прибыль. Возникает постоянная разница в размере 500 000 рублей. Сумма ПНА составит: 500 000 × 20% = 100 000 рублей. В учете делается проводка: Дебет 68 — Кредит 99 на 100 000 рублей.

Пример 2: Дивиденды от российской организации

Организация получила дивиденды от дочернего общества в размере 200 000 рублей. В бухгалтерском учете эта сумма признается доходом. В налоговом учете дивиденды облагаются по ставке 0% (при выполнении условий, предусмотренных статьей 284 НК РФ). Возникает постоянная разница 200 000 рублей. ПНА = 200 000 × 20% = 40 000 рублей. Проводка: Дебет 68 — Кредит 99 на 40 000 рублей.

Пример 3: Положительная курсовая разница по расчетам в условных единицах

Организация имеет кредиторскую задолженность, выраженную в условных единицах, но подлежащую оплате в рублях. На отчетную дату курс условной единицы вырос, что привело к возникновению положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете (доход). В налоговом учете такие разницы не признаются до момента погашения обязательства. Возникает постоянная разница. Если сумма разницы составила 100 000 рублей, то ПНА = 100 000 × 20% = 20 000 рублей.

Значение для бухгалтерского учета и анализа

Применение ПБУ 18/02 и, в частности, отражение постоянных налоговых активов, позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, обеспечивая прозрачность формирования чистой прибыли. ПНА показывает, насколько бухгалтерская прибыль превышает налоговую за счет доходов, не облагаемых налогом. Для аналитиков и инвесторов информация о ПНА и ПНО является важным индикатором: высокий уровень ПНА может свидетельствовать о наличии у компании значительных необлагаемых доходов (например, от участия в других организациях), что повышает качество прибыли. Однако излишне активное использование ПНА может указывать на агрессивную налоговую политику или наличие специфических операций, требующих дополнительного анализа.

Критика и особенности

Основная критика ПБУ 18/02 в целом, и понятия ПНА в частности, связана с его сложностью и трудоемкостью для малых предприятий. Многие бухгалтеры отмечают, что расчет постоянных и временных разниц требует значительных трудозатрат и не всегда оправдан для организаций с простой структурой доходов и расходов. В связи с этим с 2020 года субъекты малого предпринимательства (за некоторыми исключениями) получили право не применять ПБУ 18/02, что освобождает их от необходимости вести учет ПНА и ПНО.

Кроме того, сам термин «постоянный налоговый актив» может вводить в заблуждение, поскольку он не является активом в классическом смысле (не приносит экономических выгод в будущем), а представляет собой корректировку финансового результата. Несмотря на это, ПНА остается обязательным элементом учета для большинства крупных и средних российских организаций, применяющих общий режим налогообложения.

Источники

• Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
• Методические рекомендации по применению ПБУ 18/02 (разъяснения Минфина России).