Постоянные производственные накладные расходы

Постоянные производственные накладные расходы — это часть косвенных затрат предприятия, связанных с производством продукции (работ, услуг), величина которых в краткосрочном периоде не зависит от изменения объёмов выпуска. В отличие от переменных накладных расходов, которые изменяются пропорционально объёму производства, постоянные расходы остаются стабильными при колебаниях деловой активности в пределах релевантного диапазона (диапазона мощностей, для которого справедливы данные зависимости).

Экономическая сущность и классификация

Постоянные производственные накладные расходы относятся к косвенным затратам, то есть не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного продукта. Они распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе (например, машино-часам, трудочасам, объёму выпуска). Основной признак — их общая сумма не меняется при изменении объёма производства, однако величина на единицу продукции обратно пропорциональна объёму выпуска: чем больше произведено, тем меньше доля постоянных расходов в себестоимости единицы.

В управленческом учёте постоянные производственные накладные расходы делятся на:

• Общепроизводственные расходы — затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, амортизацию производственных зданий и цехового оборудования, заработную плату управленческого персонала цехов, аренду производственных помещений, коммунальные платежи за производственные площади, страхование имущества цехов.
• Общехозяйственные расходы — затраты на управление предприятием в целом (зарплата администрации, амортизация офисных зданий, канцелярские расходы, услуги связи, командировки). В российской практике часть этих расходов может относиться на себестоимость продукции через счёт 26 «Общехозяйственные расходы» и списываться на себестоимость продаж (метод «директ-костинг»).

Состав постоянных производственных накладных расходов

В зависимости от отраслевой специфики и принятой учётной политики предприятия, в состав постоянных производственных накладных расходов могут входить:

• Амортизация основных средств производственного назначения (зданий, цехов, оборудования, транспортных средств цеха). Начисляется линейным или нелинейным методом, не зависит от загрузки мощностей.
• Арендная плата за производственные помещения, склады, земельные участки под производством. Обычно фиксирована в договоре.
• Заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды для персонала, работающего по повременной системе (например, начальники цехов, мастера, наладчики, уборщики производственных помещений).
• Коммунальные платежи за производственные площади (отопление, освещение, водоотведение) — при отсутствии прямых счётчиков или фиксированных тарифов.
• Страховые взносы на имущество, обязательное страхование гражданской ответственности производственных объектов.
• Ремонт и техническое обслуживание оборудования, если расходы на ремонт не зависят от объёмов выпуска (например, плановые ремонты по графику).
• Лицензионные платежи и сертификационные сборы, связанные с производством.
• Налоги на имущество, земельный налог, транспортный налог на производственные активы.

Учёт и распределение

В российском бухгалтерском учёте постоянные производственные накладные расходы учитываются на счёте 25 «Общепроизводственные расходы» и счёте 26 «Общехозяйственные расходы» (в зависимости от метода учёта). В конце отчётного периода они распределяются на счёт 20 «Основное производство» или списываются на счёт 90 «Продажи» (при использовании метода «директ-костинг»).

Методы распределения

Выбор базы распределения влияет на себестоимость продукции. Распространённые базы:

• Прямые затраты труда (человеко-часы или зарплата основных рабочих) — используется в трудоёмких производствах.
• Машино-часы — в автоматизированных и капиталоёмких производствах.
• Объём выпуска (в натуральных единицах) — при однородной продукции.
• Прямые материальные затраты — в материалоёмких отраслях.

Коэффициент распределения рассчитывается как отношение суммы постоянных накладных расходов за период к выбранной базе.

Особенности в МСФО

В международных стандартах финансовой отчётности (МСФО IAS 2 «Запасы») постоянные производственные накладные расходы включаются в себестоимость готовой продукции и незавершённого производства только в пределах нормальной производственной мощности. Сверхнормативные постоянные расходы (при простое или недозагрузке) списываются на расходы периода, а не капитализируются в запасах. Это предотвращает завышение стоимости активов при падении объёмов выпуска.

Анализ и управление

Постоянные производственные накладные расходы являются объектом анализа в рамках маржинального подхода (CVP-анализ). Они участвуют в расчёте точки безубыточности, операционного рычага и запаса финансовой прочности.

Ключевые показатели

• Доля постоянных накладных расходов в общей себестоимости — показывает степень капиталоёмкости производства.
• Коэффициент операционного рычага — отношение маржинального дохода к операционной прибыли. Высокая доля постоянных расходов увеличивает операционный рычаг и, соответственно, чувствительность прибыли к изменениям выручки.
• Нормативная мощность — объём выпуска, при котором постоянные расходы считаются нормальными. Отклонения от неё приводят к появлению сверхнормативных затрат.

Способы оптимизации

• Аутсорсинг непрофильных функций (охрана, уборка, ремонт).
• Переход на переменную оплату труда части персонала (сдельная система).
• Энергосбережение и модернизация оборудования для снижения амортизации и коммунальных платежей.
• Сдача в аренду неиспользуемых производственных площадей.
• Консолидация производств для сокращения дублирующих административных функций.

Примеры

Промышленное предприятие

Завод по производству металлорежущих станков имеет следующие постоянные производственные накладные расходы за месяц:

При объёме выпуска 100 станков на единицу приходится 11,5 тыс. руб. постоянных накладных расходов. При выпуске 200 станков — 5,75 тыс. руб. на станок.

Строительная организация

В строительстве постоянные производственные накладные расходы включают амортизацию строительной техники, зарплату прорабов и мастеров, аренду строительных площадок, содержание временных сооружений. Они распределяются между объектами пропорционально объёму выполненных работ (в сметных ценах или по трудочасам).

Критика и ограничения

• Условность постоянства — в долгосрочном периоде все затраты становятся переменными. Постоянные расходы могут измениться при расширении мощностей, изменении арендных ставок, пересмотре тарифов.
• Сложность выбора базы распределения — неправильный выбор может исказить себестоимость продуктов и привести к неверным управленческим решениям.
• Риск капитализации сверхнормативных расходов — в условиях спада производства включение всех постоянных расходов в себестоимость завышает стоимость запасов и занижает текущие убытки.
• Влияние на ценообразование — высокая доля постоянных расходов может сделать продукцию неконкурентоспособной при снижении объёмов.

Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н).
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 2 «Запасы» (введён в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 №217н).
• Друри К. «Управленческий и производственный учёт» (Drury C. Management and Cost Accounting).
• Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар С. «Управленческий учёт» (Horngren C., Foster G., Datar S. Cost Accounting: A Managerial Emphasis).
• Вахрушина М.А. «Бухгалтерский управленческий учёт» (учебник для вузов).