Пункт 9 статьи 258 НК РФ¶

Пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ — это норма российского налогового законодательства, устанавливающая особый порядок начисления амортизации по объектам нематериальных активов (НМА), в отношении которых налогоплательщик понёс расходы на приобретение исключительных прав, но которые не могут быть отнесены к амортизируемому имуществу по общим правилам. Данный пункт является частью главы 25 «Налог на прибыль организаций» и регулирует признание расходов на приобретение отдельных видов интеллектуальной собственности.

¶Содержание нормы

Пункт 9 статьи 258 НК РФ определяет, что налогоплательщик имеет право самостоятельно устанавливать срок полезного использования (СПИ) для тех нематериальных активов, по которым невозможно определить срок действия исключительных прав на основании договора или законодательства РФ. В таких случаях СПИ устанавливается налогоплательщиком в пределах от 2 до 10 лет (включительно). Эта норма применяется в отношении НМА, указанных в подпунктах 1–3, 5, 6 пункта 3 статьи 257 НК РФ, к которым относятся:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• владение «ноу-хау» (секретом производства).

¶История принятия и изменения

Норма была введена в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Первоначально пункт 9 устанавливал, что если срок использования НМА невозможно определить, то налогоплательщик применяет нормы амортизации, рассчитанные исходя из срока полезного использования, равного 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). В 2008 году Федеральным законом от 22 июля 2008 года № 158-ФЗ в пункт были внесены изменения: срок полезного использования стал устанавливаться налогоплательщиком самостоятельно в пределах от 2 до 10 лет. В 2011 году Федеральным законом от 28 ноября 2011 года № 339-ФЗ уточнён перечень НМА, на которые распространяется данная норма.

¶Применение на практике

¶Условия применения

Пункт 9 применяется в двух случаях:

1. Невозможность определения срока действия исключительных прав — когда договор об отчуждении исключительного права не содержит указания на срок, а законодательство РФ не устанавливает предельный срок охраны данного объекта интеллектуальной собственности (например, для «ноу-хау» срок охраны действует до момента раскрытия информации).
2. Невозможность определения срока полезного использования — когда из условий договора или сущности актива невозможно установить, в течение какого периода он будет приносить экономические выгоды.

¶Порядок расчёта амортизации

При применении пункта 9 налогоплательщик:

• самостоятельно выбирает срок полезного использования в интервале от 2 до 10 лет (включительно);
• начисляет амортизацию линейным методом (если иное не предусмотрено учётной политикой);
• начинает амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введён в эксплуатацию.

¶Ограничения

• Норма не применяется к НМА, перечисленным в подпунктах 4, 7, 8 пункта 3 статьи 257 НК РФ (например, к деловой репутации организации, к расходам на НИОКР, к расходам на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными).
• Если срок полезного использования НМА может быть определён на основании договора или закона (например, для товарного знака — 10 лет с возможностью продления), то пункт 9 не применяется, и амортизация начисляется исходя из этого срока.
• При досрочном прекращении использования НМА (например, при досрочном расторжении лицензионного договора) амортизация прекращается, а недоначисленная сумма списывается единовременно.

¶Значение для налогоплательщиков

Пункт 9 статьи 258 НК РФ предоставляет налогоплательщикам гибкость в налоговом учёте нематериальных активов. Возможность самостоятельно выбирать срок полезного использования в диапазоне от 2 до 10 лет позволяет:

• ускорять списание расходов на приобретение НМА (при выборе минимального срока — 2 года);
• растягивать амортизацию на более длительный период (при выборе максимального срока — 10 лет) для снижения налоговой нагрузки в текущем периоде;
• избегать споров с налоговыми органами по поводу обоснованности установленного срока, если он находится в установленных пределах.

¶Спорные вопросы и судебная практика

На практике возникают споры по следующим вопросам:

• Применение к НМА, полученным безвозмездно — суды приходят к выводу, что пункт 9 применяется только к НМА, приобретённым за плату, а не полученным в качестве вклада в уставный капитал или по договору дарения.
• Порядок определения срока для «ноу-хау» — поскольку «ноу-хау» не имеет фиксированного срока охраны, налогоплательщики часто используют пункт 9, устанавливая СПИ в 2 года, что оспаривается налоговыми органами при отсутствии экономического обоснования.
• Применение к расходам на приобретение прав на программы для ЭВМ — если программа приобретается по лицензионному договору (неисключительные права), то она не признаётся НМА, и пункт 9 не применяется; расходы учитываются единовременно или равномерно в течение срока действия договора.

¶Сравнение с бухгалтерским учётом

В бухгалтерском учёте (ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов») порядок определения срока полезного использования НМА отличается: если срок невозможно определить, то объект не амортизируется (считается с неопределённым сроком полезного использования). В налоговом учёте, напротив, пункт 9 обязывает установить СПИ в пределах 2–10 лет, что может приводить к расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учёта.

¶Критика

Норма подвергается критике за:

• Отсутствие экономического обоснования — установление фиксированного диапазона (2–10 лет) не учитывает специфику отдельных видов НМА (например, для программного обеспечения срок морального устаревания может составлять 1–3 года, а для товарного знака — 10–20 лет).
• Противоречие принципу достоверности — налогоплательщик вынужден искусственно устанавливать срок, который может не соответствовать реальному периоду получения экономических выгод.
• Сложность применения — на практике возникают споры о том, какие именно объекты подпадают под действие пункта 9, особенно в отношении смешанных договоров (например, приобретение прав на программу для ЭВМ вместе с технической поддержкой).

¶Источники

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ, статья 258, пункт 9.
• Федеральный закон от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
• Федеральный закон от 22 июля 2008 года № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации».
• Федеральный закон от 28 ноября 2011 года № 339-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
• Письма Министерства финансов РФ (например, от 24 марта 2017 года № 03-03-06/1/17137, от 15 июня 2018 года № 03-03-06/1/40957).
• Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и решения арбитражных судов по делам, связанным с применением пункта 9 статьи 258 НК РФ.