Способ оценки ЛИФО

Способ оценки ЛИФО (от англ. LIFO, Last In — First Out, «последним поступил — первым выбыл») — это метод бухгалтерского и налогового учёта, используемый для определения стоимости материально-производственных запасов (МПЗ) при их списании в производство или продажу. Суть метода заключается в том, что запасы, поступившие на склад последними, выбывают первыми. Иными словами, себестоимость проданных товаров или использованных материалов оценивается по стоимости наиболее поздних (свежих) поступлений, а остаток на складе формируется по стоимости самых ранних (старых) закупок. Данный подход противоположен методу ФИФО (First In — First Out).

На протяжении многих лет ЛИФО применялся в международной практике и в советском, а затем российском учёте для снижения налоговой нагрузки в условиях инфляции, однако начиная с 2008 года его использование для целей бухгалтерского учёта в Российской Федерации было запрещено, а для налогового учёта — существенно ограничено.

История возникновения и развития

Концепция ЛИФО возникла в США в первой половине XX века. В период Великой депрессии (1930-е годы) компании искали способы снижения налогооблагаемой прибыли в условиях роста налоговых ставок. Традиционный метод оценки по средневзвешенной стоимости или метод ФИФО при росте цен приводили к тому, что себестоимость реализованной продукции оказывалась заниженной, а прибыль — завышенной. Метод ЛИФО, напротив, соотносил текущие доходы с текущими (наиболее высокими) ценами закупок, что уменьшало налогооблагаемую базу.

В США метод ЛИФО был официально признан для налоговых целей Налоговым управлением (IRS) в 1938 году. В послевоенные десятилетия ЛИФО стал популярным инструментом налогового планирования, особенно среди нефтяных, химических и металлургических корпораций. В международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) метод ЛИФО сохранялся до 2003 года, однако затем был запрещён в рамках реформы, направленной на повышение сопоставимости отчётности (IAS 2 «Запасы» в редакции 2003 года исключил ЛИФО как разрешённую альтернативу).

В СССР и России метод ЛИФО применялся в бухгалтерском учёте до 2008 года. Однако с переходом на международные стандарты и гармонизацией с МСФО, отечественное законодательство отказалось от этого метода. Приказом Минфина РФ от 26.03.2007 № 26н были внесены изменения в ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов», вступившие в силу с 1 января 2008 года, — метод ЛИФО был исключён из перечня разрешённых способов оценки запасов для целей бухгалтерского учёта.

Сущность и логика метода

Экономическая логика ЛИФО основана на предположении, что в условиях непрерывного производства или торговли запасы не хранятся бесконечно, и физически более новые единицы товара или материала используются или продаются раньше старых. Это допущение не всегда соответствует действительности (чаще товары со склада реализуются по принципу ФИФО), но с точки зрения калькуляции себестоимости оно позволяет точнее оценить расходы в текущих ценах.

Пример расчёта методом ЛИФО: Предприятие приобретает идентичный товар три раза в течение месяца:

• 1-я партия: 100 шт. по 10 руб.
• 2-я партия: 150 шт. по 12 руб.
• 3-я партия: 200 шт. по 14 руб.

За месяц продано 300 единиц товара. По методу ЛИФО первыми списываются 200 шт. из последней партии (200 × 14 = 2 800 руб.), затем 100 шт. из второй партии (100 × 12 = 1 200 руб.). Себестоимость продаж = 4 000 руб. Остаток на складе: 50 шт. из второй партии (50 × 12 = 600 руб.) и 100 шт. из первой (100 × 10 = 1 000 руб.), итого 1 600 руб.

При использовании ФИФО себестоимость продаж в том же примере составила бы 3 400 руб., а прибыль — на 600 руб. выше. Таким образом, в условиях роста цен ЛИФО минимизирует налогооблагаемую прибыль.

Обратной стороной является то, что остаток запасов на балансе оценивается по старым, более низким ценам, что может искажать реальную стоимость активов компании и приводить к снижению показателей ликвидности и финансовой устойчивости в отчётности.

Применение в разных системах учёта

Российская Федерация

• Бухгалтерский учёт: с 1 января 2008 года метод ЛИФО не применяется. Действующие ПБУ 5/01 (п. 16) разрешают оценку МПЗ при отпуске в производство или ином выбытии по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости или по способу ФИФО. Использование ЛИФО признано утратившим силу.
• Налоговый учёт (налог на прибыль): согласно главе 25 Налогового кодекса РФ (ст. 254, 268), организации вправе применять один из следующих методов оценки покупных товаров, сырья и материалов: по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) или по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Однако на практике с 2015 года применение ЛИФО для расчёта налога на прибыль в большинстве случаев утратило преимущества из-за изменений в учёте резервов и переноса убытков. Кроме того, необходимо вести раздельный налоговый учёт при использовании ЛИФО, что усложняет документооборот.
• Учёт для целей НДС: метод ЛИФО не влияет на расчёт налога на добавленную стоимость — вычеты по НДС по приобретённым товарам производятся независимо от метода оценки выбытия.

Международные стандарты (МСФО)

Международный стандарт IAS 2 «Запасы» (действует с 2005 года) запрещает использование метода ЛИФО. Основная причина — несоответствие принципу достоверного и нейтрального представления финансового положения: остатки запасов, оценённые по методу ЛИФО, в условиях инфляции значительно занижены, что может вводить инвесторов в заблуждение. Единственным исключением являются компании, применяющие МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП), где ЛИФО также не предусмотрен. Таким образом, в современной международной практике ЛИФО практически не используется.

США (GAAP)

Общепринятые принципы бухгалтерского учёта США (US GAAP) вплоть до настоящего времени допускают применение ЛИФО (правила FASB, ASC 330). Это исключение сделано в силу исторических и лоббистских причин, а также из-за особенностей американского налогового законодательства, которое требует, чтобы для целей налогового учёта метод ЛИФО совпадал с используемым в финансовой отчётности. В результате американские компании, выбирающие ЛИФО, обязаны вести параллельный учёт по другим методам (например, ФИФО или средневзвешенной) для раскрытия в примечаниях к отчётности.

Преимущества и недостатки

Преимущества

• Снижение налога на прибыль в условиях инфляции: за счёт увеличения себестоимости реализованной продукции уменьшается налогооблагаемая база. Это может быть выгодным для предприятий с высоким оборотом запасов в периоды быстрого роста цен.
• Сглаживание налоговых платежей: при пиковых скачках цен ЛИФО позволяет временно снизить налоговое бремя, что улучшает денежный поток.
• Более точное соответствие текущих доходов текущим расходам: экономическая концепция matching principle (соотнесение доходов и расходов) выполняется строже, чем при ФИФО, если считать, что доходы зарабатываются в условиях текущих цен на ресурсы.

Недостатки

• Искажение балансовой стоимости запасов: на конец периода остаток МПЗ оценивается по более старым, часто значительно заниженным ценам, что ведёт к занижению активов и собственного капитала.
• Сложность, трудоёмкость и риск ошибок: требуется вести учёт по партиям, а при больших объёмах — применять сложные алгоритмы (например, метод «пула» или слоёв). В российской практике это сопряжено с дополнительными налоговыми рисками.
• Не всегда отражает физическое движение товаров: в большинстве отраслей (продукты питания, медикаменты, товары с ограниченным сроком годности) реально первой реализуется более старая продукция, и использование ЛИФО приводит к нерелевантной себестоимости.
• Ограниченность применения в современных нормативных базах: запрет в МСФО и бухгалтерском учёте РФ, а также в ряде других стран делает метод малопригодным для компаний, составляющих отчётность по международным или национальным стандартам.

Статус в современной практике

В настоящее время способ оценки ЛИФО является исторически и теоретически значимым, но практически применяется лишь в нескольких юрисдикциях (прежде всего в США) и только для налоговых целей или специальных случаев. В российской практике с 2008 года метод полностью исключён из бухгалтерского учёта, а для целей налога на прибыль его использование сопряжено с административными издержками и не даёт существенных налоговых преимуществ по сравнению с другими методами. Большинство российских организаций выбирают метод оценки по средней себестоимости или ФИФО.

Тем не менее, понимание механизма ЛИФО остаётся необходимым для изучения истории бухгалтерского учёта, анализа финансовой отчётности за прошлые периоды, а также для корректной трансформации отчётности по US GAAP при выходе на американские рынки капитала.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утверждённое Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (в действующей редакции, с изменениями от 26.03.2007 № 26н).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций» (ст. 254, 268).
3. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 2 «Запасы» (в редакции 2003 года и последующие изменения).
4. Accounting Standards Codification (ASC) 330 — Inventory (US GAAP), Financial Accounting Standards Board (FASB).
5. Ковалёв В.В., Ковалёв Вит.В. «Финансовый учёт и анализ: концептуальные основы». — М.: Проспект, 2020.
6. Соколов Я.В. «Основы теории бухгалтерского учёта». — М.: Финансы и статистика, 2003.