Статья 146 НК РФ¶

Статья 146 НК РФ — это норма налогового законодательства Российской Федерации, определяющая перечень операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Она устанавливает, какие именно действия налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) влекут за собой обязанность исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Статья входит в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового кодекса РФ.

¶Содержание и структура

Статья 146 НК РФ состоит из трёх пунктов, каждый из которых описывает определённую категорию операций.

¶Пункт 1: Операции, признаваемые объектом налогообложения

Это основной перечень, который включает четыре группы операций:

1. Реализация товаров, работ, услуг на территории РФ. Сюда входит передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, а также передача имущественных прав. Реализация может быть как возмездной, так и безвозмездной (дарение, передача в рекламных целях). При этом учитывается не только фактическая отгрузка, но и передача права собственности, в том числе на основании договоров мены, новации или отступного.
2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд. Речь идёт о ситуациях, когда организация использует произведённые ею товары или результаты работ для собственного потребления, а расходы на их создание не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций (в том числе через амортизацию). Например, строительная компания возводит склад для собственного использования — стоимость стройматериалов и работ, не списанная на себестоимость, облагается НДС.
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (СМР для себя). Это отдельный случай, когда организация строит объект основных средств собственными силами (хозяйственным способом). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
4. Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией. Это таможенная процедура, при которой импортёр обязан уплатить НДС на таможне, независимо от того, будет ли он в дальнейшем реализовывать товар или использовать его в производстве. Исключение составляют случаи, прямо предусмотренные таможенным законодательством (например, ввоз в рамках режима временного ввоза с полным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов).

¶Пункт 2: Операции, не признаваемые объектом налогообложения

Данный пункт содержит перечень операций, которые по своей сути не являются реализацией в смысле налогового законодательства, а потому не облагаются НДС. К ним относятся:

• Передача имущества в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. Это не считается реализацией, так как учредитель не получает встречного предоставления, а становится участником организации.
• Передача имущества в рамках реорганизации юридического лица. Правопреемство не влечёт возникновения объекта налогообложения.
• Передача имущества некоммерческим организациям (НКО) на осуществление их уставной деятельности, не связанной с предпринимательством. Например, передача оргтехники благотворительному фонду.
• Передача имущества в рамках приватизации государственного или муниципального имущества. Продажа государственного имущества не облагается НДС.
• Выполнение работ (оказание услуг) органами государственной власти и местного самоуправления в рамках их исключительных полномочий. Если услуга оказывается в рамках выполнения государственной функции (например, выдача паспорта), она не облагается НДС.
• Передача имущества в качестве залога. Залог не является реализацией, так как право собственности на предмет залога не переходит к залогодержателю.
• Операции по реализации земельных участков (долей в них). Земельные участки не являются объектом обложения НДС, так как они не признаются товаром в смысле главы 21 НК РФ.
• Передача имущественных прав организации её правопреемнику. Аналогично реорганизации.
• Передача денежных средств или недвижимости на формирование целевого капитала НКО. Это специальный режим, освобождённый от налогообложения.
• Операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. С 2018 года эти операции не облагаются НДС, но налогоплательщики, осуществляющие их, обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой «без НДС».
• Операции по реализации налогоплательщиками, признаваемыми налоговыми агентами, товаров, работ, услуг, приобретённых у иностранных лиц, не состоящих на учёте в налоговых органах РФ. В этом случае обязанность по уплате НДС переходит на налогового агента, а сама операция не признаётся объектом налогообложения у агента.

¶Пункт 3: Особенности определения места реализации

Этот пункт содержит отсылочную норму: место реализации товаров, работ, услуг для целей НДС определяется в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ. Если местом реализации признаётся территория РФ, то операция облагается НДС. Если нет — объект налогообложения не возникает.

¶Ключевые понятия и определения

Для правильного применения статьи 146 НК РФ необходимо понимать ряд базовых терминов:

• Реализация товаров, работ, услуг — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на возмездной основе (включая обмен товарами, работами или услугами). Безвозмездная передача также признаётся реализацией, если иное не предусмотрено НК РФ.
• Товар — любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).
• Работа — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (пункт 4 статьи 38 НК РФ).
• Услуга — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).
• Имущественные права — права требования, в том числе долги, права на результаты интеллектуальной деятельности, арендные права и т.д.
• Территория РФ — для целей НДС включает в себя не только сухопутную территорию, но и территориальные воды, континентальный шельф, исключительную экономическую зону, а также искусственные острова, установки и сооружения, находящиеся под юрисдикцией РФ.

¶Практическое значение и правоприменение

Статья 146 НК РФ является фундаментальной для исчисления НДС. Ошибки в определении объекта налогообложения приводят к занижению налоговой базы и, как следствие, к доначислению налога, пеням и штрафам. Наиболее спорные ситуации возникают по следующим вопросам:

• Квалификация безвозмездной передачи. Не всякая передача имущества без получения денег признаётся реализацией. Например, передача образцов продукции для проведения испытаний или передача товаров в рекламных целях (если стоимость единицы не превышает 100 рублей) могут не облагаться НДС при определённых условиях.
• Передача для собственных нужд. Критическим является момент, когда расходы на создание объекта не учитываются при налогообложении прибыли. Если организация, например, строит для себя офисное здание и включает все затраты в себестоимость, то СМР для себя облагаются НДС. Если же она строит склад, который будет амортизироваться, — то нет.
• Ввоз товаров. Импортёры обязаны уплатить НДС на таможне, даже если товар ввозится для собственных нужд и не будет реализован. Исключение составляют товары, ввозимые в рамках международных договоров или в качестве безвозмездной помощи (гуманитарной помощи).
• Разграничение с операциями, не подлежащими налогообложению (статья 149 НК РФ). Важно отличать операции, которые не признаются объектом налогообложения (статья 146), от операций, которые освобождаются от налогообложения (статья 149). Например, реализация медицинских товаров по перечню, утверждённому Правительством РФ, освобождается от НДС (статья 149), но при этом является объектом налогообложения (статья 146). Разница в том, что по освобождённым операциям налогоплательщик не исчисляет НДС, но и не имеет права на вычет «входного» НДС по товарам, работам, услугам, использованным для их производства.

¶Изменения и судебная практика

Статья 146 НК РФ неоднократно изменялась. Наиболее значимые поправки коснулись:

• Исключения из объекта налогообложения операций по реализации лома и отходов металлов (с 1 января 2018 года). Это было сделано для борьбы с «серыми» схемами уклонения от уплаты НДС.
• Уточнения перечня операций, не признаваемых объектом налогообложения (например, добавление операций по передаче имущества в рамках приватизации).
• Изменения порядка определения места реализации работ и услуг (статья 148 НК РФ), что повлияло на применение пункта 3 статьи 146.

Судебная практика по статье 146 НК РФ обширна. Арбитражные суды часто рассматривают споры о квалификации конкретных операций, особенно в части безвозмездной передачи, передачи для собственных нужд и СМР для себя. Высшие судебные инстанции (Верховный Суд РФ) неоднократно давали разъяснения, например, о том, что не признаётся объектом налогообложения передача имущества в уставный капитал, если она оформлена как взнос, а не как купля-продажа.

¶Связь с другими статьями НК РФ

Статья 146 НК РФ тесно связана с рядом других норм главы 21:

• Статья 147 — определяет место реализации товаров.
• Статья 148 — определяет место реализации работ и услуг.
• Статья 149 — устанавливает перечень операций, освобождаемых от налогообложения.
• Статья 154 — определяет налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг).
• Статья 159 — устанавливает особенности определения налоговой базы при передаче товаров для собственных нужд и выполнении СМР для себя.
• Статья 171 — регулирует порядок применения налоговых вычетов.

Таким образом, статья 146 НК РФ является отправной точкой для определения налоговых обязательств по НДС. Её правильное применение требует учёта всех деталей хозяйственной операции и сопоставления с другими нормами налогового законодательства.