Должная осмотрительность

Должная осмотрительность — это комплекс мер, предпринимаемых организацией или индивидуальным предпринимателем для проверки контрагента (партнёра, поставщика, покупателя) перед заключением и в ходе исполнения сделки, а также для оценки собственных налоговых рисков. Понятие закреплено в российском налоговом праве и судебной практике, прежде всего в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12 октября 2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Отсутствие должной осмотрительности может привести к отказу в возмещении налога на добавленную стоимость (НДС), признанию расходов необоснованными и доначислению налогов, пеней и штрафов.

История возникновения и правовая основа

Понятие «должная осмотрительность» сформировалось в российской судебной практике в середине 2000-х годов как реакция на массовые схемы уклонения от уплаты налогов с использованием фирм-«однодневок» и номинальных контрагентов. До этого налоговые органы при выявлении таких схем пытались признавать все сделки с недобросовестными контрагентами недействительными, что требовало доказывания прямого умысла налогоплательщика.

Ключевым моментом стало принятие Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Суд разъяснил, что налоговая выгода (уменьшение налоговой базы, получение вычета) не может быть признана обоснованной, если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности. Это означало, что налоговые органы получили право отказывать в вычетах и расходах, если компания не проверила своего контрагента на предмет его реальности, правоспособности и исполнения налоговых обязательств.

Впоследствии нормы о должной осмотрительности были закреплены в Налоговом кодексе РФ (статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы»), введённой Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ. Статья 54.1 прямо запрещает уменьшение налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, если основной целью сделки является неуплата налогов, а также если обязательство по сделке исполнено лицом, не являющимся стороной договора.

Критерии и признаки должной осмотрительности

Должная осмотрительность не имеет исчерпывающего законодательного перечня. Её содержание определяется судебной практикой и рекомендациями Федеральной налоговой службы (ФНС) России. Основные критерии можно разделить на две группы: формальные и фактические.

Формальные критерии (проверка документов)

Эти меры направлены на установление правоспособности контрагента и его регистрации в ЕГРЮЛ/ЕГРИП. Минимальный набор включает:

• Получение копий учредительных документов (устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учёт).
• Проверка паспортных данных руководителя и его полномочий (доверенность, решение о назначении).
• Проверка юридического адреса (отсутствие в реестре массовых адресов, «адресов-призраков»).
• Проверка на наличие дисквалифицированных лиц в руководстве (через сервис ФНС «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента»).
• Проверка на наличие задолженности по налогам и сборам, а также на приостановление операций по счетам.

Фактические критерии (реальность сделки)

Эти меры подтверждают, что контрагент реально осуществлял хозяйственную деятельность:

• Наличие у контрагента материальных и трудовых ресурсов (офис, склад, транспорт, штат сотрудников).
• Факт исполнения договора (поставка товара, выполнение работ, оказание услуг) именно тем лицом, с которым заключён договор, а не субподрядчиком или номинальным исполнителем.
• Отсутствие признаков «фирмы-однодневки» (короткий срок существования, массовый учредитель, отсутствие отчётности, минимальный уставной капитал).
• Экономическая обоснованность сделки (цена, условия, деловая цель, не связанная с уклонением от налогов).

Последствия отсутствия должной осмотрительности

Если налоговый орган докажет, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, это влечёт за собой следующие негативные последствия:

• Отказ в принятии к вычету НДС по сделке.
• Признание расходов по сделке экономически необоснованными и исключение их из состава затрат при расчёте налога на прибыль.
• Доначисление налога на прибыль, НДС, пеней и штрафа (до 40% от неуплаченной суммы).
• Привлечение к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ (неуплата налогов).

В наиболее серьёзных случаях, при доказанном умысле и создании схемы уклонения от налогов, возможно привлечение к уголовной ответственности по статьям 198–199.2 Уголовного кодекса РФ.

Практика применения и споры

Судебная практика по делам о должной осмотрительности неоднозначна. Суды часто встают на сторону налоговых органов, если налогоплательщик ограничился формальной проверкой документов, но не проверил реальность деятельности контрагента. Однако существуют прецеденты, когда суды признавали достаточным минимальный набор мер, если сделка носила разовый характер или была малозначительной.

ФНС России регулярно публикует разъяснения и методические рекомендации по оценке должной осмотрительности. В частности, в Письме ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ разъяснены критерии, при которых налогоплательщик считается не проявившим должную осмотрительность. К таким критериям относятся: подписание документов неустановленным лицом, отсутствие у контрагента необходимых лицензий и допусков, а также совершение сделки с контрагентом, зарегистрированным по адресу массовой регистрации.

Методы минимизации рисков

Для соблюдения должной осмотрительности рекомендуется:

• Использовать официальные сервисы ФНС (сервис «Прозрачный бизнес», «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента»).
• Получать от контрагента выписку из ЕГРЮЛ/ЕГРИП, копии паспортов руководителей, справки об отсутствии задолженности.
• Проверять контрагента по базам данных судебных приставов, арбитражных судов, реестру недобросовестных поставщиков.
• Запрашивать документы, подтверждающие реальность деятельности (договоры аренды, штатное расписание, оборотно-сальдовые ведомости).
• Составлять досье на контрагента с фиксацией всех проверочных действий.

Критика и дискуссии

Институт должной осмотрительности подвергается критике со стороны бизнеса и части юристов. Основные претензии:

• Неопределённость критериев. Законодательство не устанавливает чёткого перечня мер, которые гарантированно защитят налогоплательщика. Решение о наличии или отсутствии осмотрительности часто принимается судом на основе субъективной оценки.
• Перекладывание ответственности. Налогоплательщик может быть наказан за недобросовестность третьего лица (контрагента), даже если сам не знал о его проблемах.
• Бюрократическая нагрузка. Для малого и среднего бизнеса сбор полного пакета документов на каждого контрагента может быть экономически неоправданным и трудоёмким.

В ответ на критику ФНС и суды постепенно уточняют критерии, однако полной определённости в правоприменении до сих пор нет.

Источники

1. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), статья 54.1.
3. Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
4. Определение Верховного Суда РФ от 27 сентября 2018 г. № 306-КГ18-15117.
5. Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».