Двойное налоговое резидентство

Двойное налоговое резидентство — это правовой статус физического или юридического лица, при котором оно одновременно признаётся налоговым резидентом двух или более государств в соответствии с их внутренним законодательством. Данное положение возникает из-за различий в критериях определения налогового резидентства, принятых в разных странах, и приводит к потенциальной возможности двойного налогообложения одних и тех же доходов.

Причины возникновения

Основной причиной возникновения двойного налогового резидентства является несовпадение национальных правил определения места постоянного проживания или регистрации лица. Каждое государство самостоятельно устанавливает критерии, по которым физическое или юридическое лицо считается его налоговым резидентом.

Для физических лиц

Наиболее распространённые критерии, используемые странами для определения налогового резидентства физических лиц, включают:

• Тест физического присутствия — лицо признаётся резидентом, если находится на территории страны более определённого количества дней в календарном году (например, в России — 183 дня, в США — 31 день при условии общего пребывания не менее 183 дней за три года).
• Тест центра жизненных интересов — учитывается местонахождение семьи, постоянного жилья, работы, имущества и социальных связей.
• Тест гражданства — применяется, в частности, в США и Эритрее, где граждане обязаны платить налоги со всех доходов независимо от места проживания.
• Тест постоянного жилища — лицо считается резидентом, если имеет в стране постоянное место жительства.

При пересечении границ и смене места жительства человек может одновременно соответствовать критериям резидентства в нескольких странах. Например, гражданин России, проживающий более 183 дней в году в России, но имеющий в Германии постоянное жильё и семью, может быть признан резидентом обеих стран.

Для юридических лиц

Для компаний критерии резидентства также различаются. Наиболее часто используются:

• Место регистрации (инкорпорации) — компания признаётся резидентом страны, где она зарегистрирована.
• Место фактического управления — учитывается, где находятся совет директоров, ключевые менеджеры и принимаются стратегические решения.
• Место ведения основной деятельности — определяется по местонахождению производственных мощностей, офисов и персонала.

Если компания зарегистрирована в одной стране, а её фактическое управление осуществляется из другой, она может стать двойным резидентом.

Последствия

Двойное налоговое резидентство влечёт за собой несколько негативных последствий для налогоплательщика:

1. Двойное налогообложение — лицо обязано платить налоги на одни и те же доходы в двух государствах, если между ними не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.
2. Административная нагрузка — необходимость подавать налоговые декларации и отчитываться перед налоговыми органами обеих стран, что требует дополнительных временных и финансовых затрат.
3. Риск штрафов и санкций — непреднамеренное нарушение налогового законодательства одной из стран может привести к начислению пеней, штрафов и даже уголовной ответственности.
4. Сложности с получением налоговых льгот — некоторые налоговые вычеты и освобождения могут быть недоступны для двойных резидентов или требовать сложного подтверждения.

Способы разрешения

Международные соглашения

Основным механизмом устранения двойного налогообложения являются двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН). Такие соглашения заключены между большинством развитых стран. Они содержат специальные коллизионные нормы (tie-breaker rules), которые позволяют определить, какое из государств имеет преимущественное право налогообложения и в каком лице считается резидентом только для целей соглашения.

Обычно применяется следующая иерархия критериев для физических лиц:

1. Наличие постоянного жилища.
2. Центр жизненных интересов.
3. Место обычного проживания.
4. Гражданство.

Если ни один из критериев не позволяет однозначно определить резидентство, вопрос решается по взаимному согласию компетентных органов договаривающихся государств.

Для юридических лиц критерии менее унифицированы. В большинстве СИДН используется критерий «места фактического управления», но в некоторых случаях применяется «место регистрации» или «место нахождения высшего руководящего органа».

Внутренние механизмы

Некоторые страны предусматривают в своём законодательстве односторонние меры по устранению двойного налогообложения. Например, в России действует зачёт налога, уплаченного за рубежом, в счёт уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и налога на прибыль организаций. Однако такой зачёт возможен только при наличии подтверждения от иностранного налогового органа.

Изменение резидентства

Наиболее радикальный способ — сознательное изменение фактических обстоятельств, чтобы перестать соответствовать критериям резидентства в одной из стран. Например, физическое лицо может сократить время пребывания в стране до менее 183 дней, а компания — перенести место фактического управления в другую юрисдикцию.

Особенности в России

В Российской Федерации налоговое резидентство физических лиц определяется по тесту физического присутствия: лицо признаётся резидентом, если находится на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Исключение составляют некоторые категории граждан (например, дипломаты, военнослужащие), которые признаются резидентами независимо от времени пребывания.

Для юридических лиц критерием является место регистрации (инкорпорации). Однако с 2015 года введено понятие налогового резидентства по месту фактического управления — если фактическое управление компанией осуществляется из России, она может быть признана российским налоговым резидентом.

Россия имеет более 80 действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе со всеми странами СНГ, большинством европейских государств, Китаем, Индией и другими. Эти соглашения содержат стандартные коллизионные нормы, основанные на модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Примеры

1. Гражданин России, работающий в Германии: если он проводит в России более 183 дней в году, но имеет в Германии постоянное жильё и семью, он может быть признан резидентом обеих стран. Соглашение между Россией и Германией определяет, что приоритет имеет страна, где находится его центр жизненных интересов.

1. Компания, зарегистрированная на Кипре, но управляемая из России: если фактическое управление (совет директоров, принятие стратегических решений) осуществляется на территории России, компания может быть признана российским налоговым резидентом. Кипрско-российское соглашение об избежании двойного налогообложения (действует с изменениями с 2021 года) предусматривает, что в таком случае компания считается резидентом России.

1. Гражданин США, проживающий в России: США признают налоговыми резидентами всех своих граждан независимо от места жительства. Если такой гражданин проводит в России более 183 дней, он становится двойным резидентом. Соглашение между США и Россией (заключено в 1992 году) позволяет избежать двойного налогообложения, но требует сложного учёта и подачи деклараций в обе страны.

Критика и проблемы

Двойное налоговое резидентство подвергается критике за создание избыточной административной нагрузки на налогоплательщиков и налоговые органы. Особенно остро эта проблема стоит для транснациональных корпораций и высококвалифицированных специалистов, работающих в нескольких странах.

Кроме того, существующие механизмы разрешения конфликтов (СИДН) не всегда работают эффективно. Взаимное согласие компетентных органов может затягиваться на годы, а в некоторых случаях — не достигаться вовсе. Это создаёт правовую неопределённость и риск двойного налогообложения.

Некоторые страны (например, США) используют принцип гражданства, что приводит к двойному резидентству для миллионов американцев, проживающих за рубежом, и вызывает критику со стороны международного сообщества.

Источники

• Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая (статья 207) и часть вторая (глава 23).
• Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами.
• Модельная конвенция ОЭСР по налогам на доход и капитал (2017 год).
• Письма Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы по вопросам налогового резидентства.
• Комментарии к Налоговому кодексу РФ под редакцией А.Н. Козырина.